มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 38 สินทรัพย์ไม่มีตัวตน

CONTENTS สินทรัพย์ไม่มีตัวตนคืออะไร ??? การรับรู้รายการ (Recognition) การรับรู้มูลค่าภายหลังการรับรู้เมื่อเริ่มแรก วิธีราคาที่ตีใหม่ (Revaluation Model) อายุการให้ประโยชน์ และการตัดจำหน่าย มูลค่าคงเหลือ การเลิกใช้และการจำหน่าย การเปิดเผยข้อมูล

สินทรัพย์ไม่มีตัวตนคืออะไร ???? สินทรัพย์ที่ไม่เป็นตัวเงิน(non-monetary) สามารถระบุได้(identifiable) และ ไม่ มีรูปร่าง (Physical substance) ตัวอย่างของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน เช่น ลิขสิทธิ์ สิทธิบัตร software ฯลฯ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนตาม TAS 38 ไม่รวมรายการดังต่อไปนี้ Asset held for sale (IFRS 5) Deferred tax asset (TAS 12) Asset obtained under financial lease (TAS17) Financial asset (IAS 39) Investment in other entities (IFRS 3) Expenditure on the development of oil & gas (IFRS 6) Inventory (TAS 2) Remark : TAS 38 Intangible asset ไม่ครอบคลุมถึงค่าความนิยมจากการรวมธุรกิจ และต้นทุนการได้มารอตัดจำหน่าย และสินทรัพย์ไม่มีตัวตนตามสัญญากรมธรรม์ประกันภัย

การรับรู้รายการ (Recognition) กิจการจะรับรู้รายการสินทรัพย์ไม่มีตัวตนก็ต่อเมื่อเข้าเงื่อนไข ทุกข้อต่อไปนี้ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนต้องสามารถระบุได้ สินทรัพย์ไม่มีตัวตนอยู่ภายใต้การ control ของกิจการ มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตที่จะเกิดจากสินทรัพย์นั้น ราคาทุน (cost of the asset) สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ Remark : ถ้าการรับรู้รายการดังกล่าวไม่เข้าเงื่อนไข ต้นทุนดังกล่าวจะถูกบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายทันที

สินทรัพย์ไม่มีตัวตน สามารถแบ่งตามประเภทการรับรู้ได้เป็น 6 ประเภท 1. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มาแยกต่างหาก ( Separate acquisition of an intangible asset) 2. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มาพร้อมกับการรวมธุรกิจ (Acquired as part of business combination) 3. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้จากการอุดหนุนของรัฐบาล ( Acquired from government grant ) 4. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้จากการแลกเปลี่ยน ( Acquired from exchange process) 5. ค่าความนิยมที่เกิดขึ้นในกิจการ ( Internally generated goodwill) 6. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่กิจการสร้างเอง (Internally generated intangible asset)

การรับรู้รายการ (Recognition) 1. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มาแยกต่างหาก Separate acquisition of an intangible asset การรับรู้เริ่มแรก ข้อควรพิจารณา ราคาทุน (at cost) การรับรู้ต้นทุนที่เกิดขึ้นเป็นส่วนหนึ่งของ BV ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจะสิ้นสุดเมื่อสินทรัพย์นั้นอยู่ในสถานที่และสภาพที่พร้อมจะใช้งานตามวัตถุประสงค์ หากระยะเวลาชำระราคาสินทรัพย์ไม่มีตัวตน นานกว่า credit term ปกติที่ได้รับ กิจการต้องบันทึกผลต่างระหว่าง total payment value – cash price เข้าเป็นดอกเบี้ยจ่าย เว้นแต่จะเข้าเงื่อนไขเรื่อง borrowing cost ราคาทุน = Purchased price + directly attributable costs

การรับรู้รายการ (Recognition) 2. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มาพร้อมกับการรวมธุรกิจ Acquired as part of business combination การรับรู้เริ่มแรก ข้อควรพิจารณา ถ้าสินทรัพย์ไม่มีตัวตนซึ่งได้มาจากการรวมธุรกิจสามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการต้องรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนดังกล่าวแยกต่างหากจาก Goodwill ลำดับขั้น(hierarchy) ในการพิจารณา fair value ราคาตลาดที่กำหนดในตลาดซื้อขายคล่อง จำนวนเงินที่กิจการต้องจ่ายเพื่อสินทรัพย์ไม่มีตัวตน โดยทั้ง 2 parties เต็มใจ และต้องพิจารณาการซื้อขายที่คล้ายคลึงกันล่าสุดด้วย Valuation technique เช่น Discounted cash flow model มูลค่ายุติธรรม (at fair value)

การรับรู้รายการ (Recognition) 3. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้จากการอุดหนุนของรัฐบาล Acquired from government grant การรับรู้เริ่มแรก ข้อควรพิจารณา หากกิจการเลือกจะไม่ใช่ มูลค่ายุติธรรม ในการรับรู้เริ่มแรก กิจการต้องรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนด้วยจำนวนที่จ่ายแต่ในนาม + directly attributable costs * หมายเหตุ : ตาม TAS 20 Accounting for government grants and disclosure of government assistant มูลค่ายุติธรรม (at fair value) แต่เป็น option ไม่ใช่ a must

การรับรู้รายการ (Recognition) 4. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้จากการแลกเปลี่ยน Acquired from exchange process ข้อควรพิจารณา การรับรู้เริ่มแรก *ยกเว้นเข้ากรณีใดกรณีหนึ่งดังต่อไปนี้ กิจการต้องรับรู้เริ่มแรกโดยใช้มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ที่นำไปแลก (book value) มูลค่ายุติธรรม* (at fair value) 1.รายการแลกเปลี่ยนขาดเนื้อหาเชิงพาณิชย์ 2. Fair value ของสินทรัพย์ที่ได้มาและสินทรัพย์ที่นำไป แลกไม่สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ

การรับรู้รายการ (Recognition) 5. ค่าความนิยมที่เกิดขึ้นในกิจการ Internally generated goodwill การรับรู้เริ่มแรก ข้อควรพิจารณา ไม่รับรู้รายการดังกล่าวเป็นสินทรัพย์ n/a

การรับรู้รายการ (Recognition) 6. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่กิจการสร้างเอง Internally generated intangible asset การรับรู้เริ่มแรก ข้อควรพิจารณา ราคาทุน = ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นนับแต่วันที่สินทรัพย์เข้าเงื่อนไขดังกล่าวทั้ง 6 ข้อ + directly attributable costs ราคาทุน (at cost) จะรับรู้เป็นสินทรัพย์ก็ต่อเมื่ออยู่ในขั้นพัฒนา (Development phase) แล้วเท่านั้น กิจการต้องรับรู้รายการที่เกิดขึ้นเป็นสินทรัพย์ ถ้าเข้าเงื่อนไขต่อไปนี้ทุกข้อ มีความเป็นไปได้ทางเทคนิคที่จะนำสินทรัพย์มาใช้ประโยชน์หรือขายได้ กิจการมี intention ที่จะทำสินทรัพย์ไม่มีตัวตนให้แล้วเสร็จและนำมาใช้ประโยชน์หรือขาย กิจการมีความสามารถที่นำสินทรัพย์ไม่มีตัวตนมาใช้ประโยชน์หรือขาย

การรับรู้รายการ (Recognition) 6. สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่กิจการสร้างเอง (ต่อ) Internally generated intangible asset การรับรู้เริ่มแรก ข้อควรพิจารณา กิจการต้องรับรู้รายการที่เกิดขึ้นเป็นสินทรัพย์ ถ้าเข้าเงื่อนไขต่อไปนี้ทุกข้อ (ต่อ) 4. กิจการสามารถแสดงให้เห็นวิธีการใช้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจได้ 5. กิจการมีความสามารถในการจัดหา resource เพื่อจะพัฒนาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนให้แล้วเสร็จ หรือนำมาใช้ประโยชน์หรือขายได้ 6. กิจการสามารถวัดมูลค่ารายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนได้อย่างน่าเชื่อถือ ราคาทุน (at cost) จะรับรู้เป็นสินทรัพย์ก็ต่อเมื่ออยู่ในขั้นพัฒนา (Development phase) แล้วเท่านั้น หมายเหตุ : ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นก่อนสินทรัพย์จะเข้าเงื่อนไขทั้ง 6 ข้อต้องถือเป็นค่าใช้จ่าย

การรับรู้มูลค่าภายหลังการรับรู้เมื่อเริ่มแรก กิจการสามารถเลือกปฏิบัติได้ 2 วิธีคือ 1. วิธีราคาทุน (Cost Model) มูลค่าตามบัญชี (Carrying Value) = ราคาทุน – ค่าตัดจำหน่ายสะสม – ค่าเผื่อการด้อยค่า วิธีราคาที่ตีใหม่ (Revaluation Model) มูลค่าตามบัญชี (Carrying Value) = มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ตีราคา ใหม่ – ค่าตัดจำหน่ายสะสม (ที่คำนวณใหม่) - ค่าเผื่อการด้อยค่า *กรณีที่เลือกแสดงสินทรัพย์ด้วยราคาที่ตีใหม่ ต้องใช้กับสินทรัพย์ทุกรายการที่อยู่ในประเภทเดียวกัน เว้นแต่จะไม่มีตลาดซื้อขายคล่องของสินทรัพย์นั้น

วิธีราคาที่ตีใหม่ (Revaluation Model) การตีราคาใหม่ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน อ้างอิงกับราคาที่ได้จากตลาดซื้อขายคล่อง ความถี่ของการตีราคาใหม่ขึ้นกับความผันผวนของมูลค่ายุติธรรมของ สินทรัพย์ตีราคาใหม่ (ถ้าผันผวนสูงและมีนัยสำคัญ ต้องตีราคา สินทรัพย์ใหม่ทุกปี) ค่าตัดจำหน่ายสะสมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ณ วันที่ตีราคา ใหม่ต้องทำตามข้อใดข้อหนึ่ง ปรับค่าตัดจำหน่ายสะสมตามสัดส่วนการเปลี่ยนแปลงของมูลค่าตาม บัญชี (ก่อนหักค่าตัดจำหน่ายสะสมและค่าเผื่อการด้อยค่า) หรือ นำค่าตัดจำหน่ายสะสมหักจากมูลค่าตามบัญชี (ก่อนหักค่าตัดจำหน่าย สะสมและค่าเผื่อการด้อยค่า) และปรับเป็นราคาที่ตีใหม่

วิธีราคาที่ตีใหม่ (Revaluation Model) หากไม่สามารถตีราคาสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่อยู่ในประเภทเดียวกับสินทรัพย์ที่ตีราคาใหม่เนื่องจากไม่มีตลาดซื้อขายคล่องรองรับ มูลค่าตามบัญชี = ราคาทุนเดิม – ค่าตัดจำหน่ายสะสม – ค่าเผื่อการ ด้อยค่า หากมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ตีราคาใหม่ไม่สามารถอ้างอิงกับตลาดซื้อขายคล่องได้อีกต่อไป มูลค่าตามบัญชี = ราคาที่อ้างอิงกับตลาดซื้อขายคล่องที่ตีใหม่ล่าสุด – ค่าตัดจำหน่ายสะสม – ค่าเผื่อการด้อยค่าที่ตีใหม่ล่าสุด

วิธีราคาที่ตีใหม่ (Revaluation Model) (Cont’d) สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เพิ่มขึ้น (Surplus) หรือลดลง (Deficit) จาก การตีราคาใหม่ * เมื่อเลิกใช้หรือจำหน่ายสินทรัพย์ต้องโอนส่วนเกินทุนไปยังกำไรสะสมโดยตรง Surplus Deficit First Revaluation ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ไม่มีตัวตน >> ส่วนของเจ้าของ ค่าใช้จ่าย >> งบกำไรขาดทุน Subsequent ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ยกเว้น เคยตีราคาลดลงและบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดก่อน ให้รับรู้เป็นรายได้ไม่เกินจำนวนที่เคยลดลง ค่าใช้จ่าย ยกเว้น เคยตีราคาเพิ่มขึ้นและมียอดค้างในส่วนเกินทุนให้หักออกจากส่วนเกินทุนไม่เกินจำนวนที่เคยตีราคาเพิ่มขึ้น

อายุการให้ประโยชน์ และการตัดจำหน่าย (Indefinite Useful Life) * ต้องประเมินว่ากำหนดอายุการให้ประโยชน์ได้หรือไม่ โดยมีปัจจัยพิจารณา เช่น วงจรชีวิต, เทคโนโลยี, ระยะเวลาในการควบคุมสินทรัพย์ และสิทธิทางกฎหมาย อายุการให้ประโยชน์ วิธีการ ข้อควรพิจารณา แน่นอน (Finite Useful Life) ตัดจำหน่าย สินทรัพย์ที่เกิดจากการทำสัญญาหรือสิทธิทางกฎหมาย อายุการให้ประโยชน์ไม่ควรเกินอายุสัญญาหรือสิทธิทางกฎหมาย ทดสอบการด้อยค่าเมื่อมีข้อบ่งชี้ ไม่แน่นอน (Indefinite Useful Life) ไม่ตัดจำหน่าย - พิจารณาปัจจัยที่เกี่ยวข้องแล้วไม่พบข้อจำกัดที่คาดได้เกี่ยวกับระยะเวลาที่สินทรัพย์สามารถก่อให้เกิดกระแสเงินสดสุทธิที่จะได้รับ - ทดสอบการด้อยค่าทุกปี โดยไม่จำเป็นต้องมีข้อบ่งชี้

อายุการให้ประโยชน์ และการตัดจำหน่าย กำหนดจากระยะเวลา หรือจำนวนหน่วยการผลิตที่คาดว่าจะใช้ประโยชน์ในสินทรัพย์ พิจารณาจากปัจจัยทางเศรษฐกิจ หรือกฎหมายแล้วแต่อย่างใดสั้นกว่า ต้องทบทวนอายุการให้ประโยชน์ วิธีการตัดจำหน่ายและระยะเวลาการตัดจำหน่ายทุกปี และต้องเปลี่ยนแปลงหากอายุหรือรูปแบบการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเปลี่ยนไป การตัดจำหน่าย เริ่มตัดจำหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตนเมื่อพร้อมที่จะให้ประโยชน์ และหยุดการตัดจำหน่ายเมื่อจัดเป็นสินทรัพย์ที่ถือไว้เพื่อขาย หรือตัดสินทรัพย์ออกจากบัญชี แล้วแต่วันใดจะถึงก่อน วิธีการตัดจำหน่ายต้องสะท้อนถึงรูปแบบที่คาดว่าจะได้ใช้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต หากกำหนดไม่ได้ให้ใช้วิธีเส้นตรง

มูลค่าคงเหลือ (Residual Value) กำหนดให้เป็นศูนย์ เว้นแต่จะเป็นไปตามข้อกำหนดใดข้อหนึ่ง 1. บุคคลที่สามให้สัญญาว่าจะซื้อเมื่อสินทรัพย์สิ้นสุดอายุการให้ ประโยชน์ 2. มีตลาดซื้อขายคล่องรองรับ โดยสามารถอ้างอิงกับราคาที่ได้จากตลาดและมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ตลาดนั้นจะมีอยู่เมื่ออายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์สิ้นสุดลง ต้องทบทวนมูลค่าคงเหลืออย่างน้อยทุกปี หากมูลค่าคงเหลือมากกว่ามูลค่าตามบัญชี ค่าเสื่อมราคาจะมีมูลค่าเป็นศูนย์ ค่าตัดจำหน่าย = มูลค่าตามบัญชี-ค่าเสื่อมสะสม-ค่าเผื่อด้อยค่า– มูลค่าคงเหลือ อายุการให้ประโยชน์ที่เหลือ

การเลิกใช้และการจำหน่าย ต้องตัดสินทรัพย์ไม่มีตัวตนออกจากบัญชี เมื่อ - จำหน่าย หรือ - คาดว่าจะไม่ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากการใช้ หรือจำหน่าย รับรู้ผลต่างระหว่างจำนวนเงินที่ได้จากการจำหน่ายสินทรัพย์ไม่มีตัวตน กับมูลค่าตามบัญชีเป็นกำไรหรือขาดทุนทันที โดยต้องไม่จัดประเภทเป็นรายได้

การเปิดเผยข้อมูล เปิดเผยสินทรัพย์แต่ละประเภทโดยแยกระหว่างสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่เกิดขึ้นภายใน กับสินทรัพย์ไม่มีตัวตนอื่น เช่น - อายุการให้ประโยชน์ - วิธีการตัดจำหน่าย - มูลค่าตามบัญชี ณ วันต้นงวด วันสิ้นงวด และรายการเคลื่อนไหว ระหว่างงวด - มูลค่าตามบัญชีก่อนหักค่าตัดจำหน่ายสะสม ค่าตัดจำหน่าย สะสม และค่าเผื่อการด้อยค่า มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่อายุการให้ประโยชน์ไม่แน่นอน และเหตุผลสนับสนุนการประเมินอายุ คำอธิบายมูลค่าตามบัญชี และระยะเวลาการตัดจำหน่ายที่เหลือของสินทรัพย์แต่ละรายการที่มีนัยสำคัญต่องบการเงิน

การเปิดเผยข้อมูล สินทรัพย์ที่ได้จากการอุดหนุนของรัฐบาลและรับรู้ด้วยมูลค่ายุติธรรม - มูลค่ายุติธรรมเมื่อรับรู้เริ่มแรก - มูลค่าตามบัญชี - การวัดมูลค่าภายหลังด้วยวิธีราคาทุนหรือราคาที่ตีใหม่ สินทรัพย์หลังการรับรู้เริ่มแรกด้วยวิธีตีราคาใหม่ในแต่ละประเภท - วันที่ตีราคาใหม่ - มูลค่าตามบัญชีที่ตีราคาใหม่ - มูลค่าตามบัญชีที่ควรเป็นหากใช้วิธีราคาทุน - จำนวนส่วนเกินทุน ณ วันต้นงวด สิ้นงวด และการเปลี่ยนแปลงระหว่างงวด จำนวนรวมของรายจ่ายเกี่ยวกับการวิจัยและพัฒนาที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในระหว่างงวด

ตัวอย่าง การบันทึกบัญชีกรณีตีราคาสินทรัพย์ใหม่ ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2554 ราคาทุน 780,000 บาท หัก ค่าตัดจำหน่ายสะสม 260,000 บาท ราคาตามบัญชี ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2554 520,000 บาท ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2554 มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน เท่ากับ 800,000 บาท จะบันทึกบัญชีเกี่ยวกับการตีราคาใหม่ดังนี้

ตัวอย่าง Cr. ค่าตัดจำหน่ายสะสม 140,000 (260,000 * 280,000) กรณีที่ 1 ปรับค่าตัดจำหน่ายสะสมตามสัดส่วนการเปลี่ยนแปลง ของมูลค่าตามบัญชี (ก่อนหักค่าตัดจำหน่าย) Dr. สินทรัพย์ไม่มีตัวตน 420,000 (780,000 * 280,000) 520,000 Cr. ค่าตัดจำหน่ายสะสม 140,000 (260,000 * 280,000) ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ 280,000 (800,000 - 520,000)

ตัวอย่าง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน 20,000 (800,000 - 780,000) กรณีที่ 2 หักค่าตัดจำหน่ายสะสมจากมูลค่าตามบัญชี และปรับมูลค่า ตามบัญชีเป็นราคาที่ตีใหม่ Dr. ค่าตัดจำหน่ายสะสม 260,000 สินทรัพย์ไม่มีตัวตน 20,000 (800,000 - 780,000) Cr. ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ 280,000 (800,000 - 520,000)