การบัญชีชั้นกลาง 2 เรื่อง หนี้สินหมุนเวียน และ หนี้สินระยะยาว

บทที่ 1 หนี้สินหมุนเวียน

การวัดมูลค่าของหนี้สิน(Measurement) แม่บทการบัญชีได้กำหนดเกณฑ์ในการวัดมูลค่าของรายการต่างๆในงบการเงินไว้ในย่อหน้าที่ 100 ดังนี้ 1.ราคาทุนเดิม ตามหลักราคาทุนเดิมนั้นให้กิจการบันทึกหนี้สินด้วยจำนวนเงินหรือมูลค่าของสินทรัพย์หรือบริการที่ได้รับจากการก่อภาระผูกพันที่เกิดจากการดำเนินงานตามปกติของกิจการ เช่นกิจการบันทึกค่าสาธารณูปโภคค้างจ่ายเป็นหนี้สินด้วยจำนวนเงินที่กิจการต้องจ่ายชำระค่าใช้จ่ายนั้นในอนาคต 2.ราคาทุนปัจจุบัน การวัดมูลค่าด้วยราคาทุนปัจจุบันนั้นกิจการวัดหรือแสดงมูลค่าสินทรัพย์ และหนี้สินจำนวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่ต้องใช้ชำระภาระผูกพันในขณะนั้น

3.มูลค่าที่จะได้รับ หมายถึงการแสดงรายการในงบการเงินด้วยมูลค่าที่กิจการจะได้รับคืนหรือด้วยจำนวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่คาดว่าจะได้รับจากการใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์นั้น 4.มูลค่าปัจจุบัน การแสดงรายการด้วยมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดรับหรือจ่ายสุทธิซึ่งคาดว่าจะต้องจ่ายในการชำระหนี้ภายใต้การดำเนินงานตามปกติของกิจการ เช่นในการออกจำหน่ายหุ้นกู้ กิจการจะบันทึกมูลค่าของหนี้สินด้วยมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดจ่ายสุทธิที่กิจการต้องจ่ายในอนาคตเพื่อชำระภาระผูกพันนั้น เช่นหนี้สินตามสัญญาเช่าการเงินเป็นต้น สำหรับการวัดมูลค่ารายการหนี้สินนั้นมักใช้มูลค่าราคาทุนเดิมสำหรับหนี้สินหมุนเวียนและใช้มูลค่าปัจจุบันในการวัดหนี้สินระยะยาว

ตั๋วเงินจ่ายระยะสั้น (Short-Term Notes Payable) ตั๋วเงินจ่าย คือ ตั๋วสัญญาใช้เงินที่ระบุจำนวนเงินที่แน่นอน และวันที่ครบกำหนดชำระเงินนั้น โดยอาจระบุอัตราดอกเบี้ย (Interest-Bearing Notes) หรือไม่ระบุอัตราดอกเบี้ย (Non Interest Bearing Notes) ระยะเวลาในการชำระเงินที่ระบุในตั๋วเงินจ่าย อาจเป็น 1 เดือน 3 เดือน หรือ 5 ปี ก็ได้แล้วแต่จะตกลงกัน หากระยะเวลาในการชำระเงินน้อยกว่า 1 ปี หรือสั้นกว่ารอบระยะเวลาการดำเนินงานปกติ ตั๋งเงินจ่ายนั้นถือเป็นตั๋วเงินจ่ายระยะสั้นซึ่งจัดเป็นหนี้สินหมุนเวียนหากระยะเวลาในการชำระเงิน ยาวนานกว่า 1 ปี หรือรอบระยะเวลาการดำเนินการปกติ ตั๋วเงินจ่ายนั้นถือเป็นตั๋วเงินจ่ายระยะยาวซึ่งจะกล่าวถึงในส่วนของหนี้สินระยะยาวต่อไป

การบันทึกรายการบัญชี ตั๋วเงินจ่ายชนิดระบุอัตราดอกเบี้ย (Interest Bearing Notes ) ตัวอย่าง วันที่ 1 พฤศจิการยน 25x1 บริษัท เจริญสุข จำกัด กู้ยืมเงินจากธนาคารแห่งหนึ่งเป็นจำนวน 300,000 บาทโดยออกตั๋วสัญญาใช้เงินมีกำหนดอายุ 1 ปี อัตราดอกเบี้ย 8 % ต่อปี บริษัทปิดบัญชี วันที่31ธันวาคมของทุกปี การบันทึกรายการบัญชี 1 พ.ย. 25x1 เดบิต เงินสด 300,000 เครดิต ตั๋วเงินจ่าย 300,000 บันทึกการกู้ยืมโดยออกตั๋วสัญญาใช้เงิน

31 ธ.ค. 25x1 เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 4,000 เครดิต 4,000 ปรับปรุงดอกเบี้ยค้างจ่ายของปี 25x1 (300,000×8/12×2/12) 31 ต.ค. 25x2 เดบิต ตั๋วเงินจ่าย 300,000 ดอกเบี้ยจ่าย 20,000 ดอกเบี้ยค้างจ่าย 4,000 เครดิตเงินสด 324,000 บันทึการจ่ายคืนเงินต้นพร้อมดอกเบี้ยเมื่อครบกำหนด

การนำเสนอรายการในงบการเงิน บริษัท เจริญสุข จำกัด งบดุล (บางส่วน) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 หนี้สินหมุนเวียน ตั๋วเงินจ่าย 300,000 ดอกเบี้ยค้างจ่าย 4,000 งบกำไรขาดทุน(บางส่วน) สำหรับปีสิ้นสุด วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 ค่าใช้จ่าย ดอกเบี้ยจ่าย 4,000

ตั๋วเงินจ่ายชนิดไม่ระบุอัตราดอกเบี้ย (Non-Interest-Bearing Notes) ตั๋วเงินจ่ายชนินี้บางครั้งเรียกว่า Zero-interest-bearing Notes จะไม่ระบุอัตราดอกเบี้ยไว้บนหน้าตั๋ว แต่ผู้ออกตั๋วสัญญาใช้เงินยังคงต้องจ่ายดอกเบี้ยจ่ายเมื่อถึงวันที่ตั๋วครบกำหนด โดยปกติผู้กู้ยืม (หรือผู้ออกตั๋วสัญญาใช้เงิน) จะได้รับเงินในจำนวนที่น้อยกว่าจำนวนที่ระบุไว้ในตั๋วสัญญาใช้เงินจำนวนเงินที่ผู้กู้ยืมได้รับจะเท่ากับมูลค่าปัจจุบันที่ได้จากการคิดลดมูลค่าตามหน้าตั๋ว (Face Amount) ด้วยอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง (Effective Interest Rate) ผลต่างระหว่างจำนวนเงินสดที่ได้รับกับมูลค่าตามหน้าตั๋ว เรียกว่า ส่วนลดตั๋วเงินจ่าย (Discount Notes Payable) ซึ่งก็คือดอกเบี้ยจ่ายจากการกู้ยืมนั่นเอง

ตัวอย่าง วันที่ 1 พฤศจิการยน 25x1 บริษัท รักชนก จำกัด กู้เงินโดยออกตั๋วสัญญาใช้เงินจำนวนเงินตามหน้าตั๋ว 112,000 บาท ตั๋วสัญญาใช้เงินอายุ 1 ปี ชนิดไม่ระบุอัตราดอกเบี้ย บริษัท รักชนก จำกัด ได้รับเงินจากการกู้ยืมเพียง 100,000บาท (ซึ่งเท่ากับมูลค่าปัจจุบันของจำนวนเงินตามหน้าตั๋วที่คิดลดด้วยรอบระยะเวลา 1 ปี ดังนั้น อัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง เท่ากับ 12% ) การบันทึกรายการบัญชี 1 พ.ย. 25x1 เดบิต เงินสด 100,000 ส่วนลดตั๋วเงินจ่าย 12,000 เครดิต ตั๋วเงินจ่าย 112,000 กู้ยืมโดยออกตั๋วสัญญาใช้เงินชนิดไม่มีดอกเบี้ย

31 ธ.ค. 25x1 เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 2,000 เครดิต ส่วนลดตั๋วเงินจ่าย 2,000 ปรับปรุงดอกเบี้ยค้างจ่ายของ 12,000×2/12 1 ต.ค. 25x2 เดบิต ตั๋วเงินจ่าย 112,000 ดอกเบี้ยจ่าย 10,000 เครดิต เงินสด 112,000 ส่วนลดตั๋วเงินจ่าย 10,000 บันทึกจ่ายชำระหนี้ตามหน้าตั๋ว และดอกเบี้จ่าย

การเสนอรายการในงบการเงิน บริษัท รักชนก จำกัด งบดุล (บางส่วน) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 หนี้สินหมุนเวียน ตั๋วเงินจ่าย 112,000 หัก : ส่วนลดตั๋วเงินจ่าย (10,000) 102,000 งบกำไรขาดทุน (บางส่วน) สำหรับปีสิ้นสุด วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 ค่าใช้จ่าย ดอกเบี้ยจ่าย 2,000

เจ้าหนี้การค้า (Accounts Payable หรือ Trade Accounts Payble) เจ้าหนี้การค้าเกิดจากการซื้อสินค้า (บริการ) เป็นเงินเชื่อโดยกิจการสั่งซื้อสินค้า รับสินค้านั้นและตกลงการจ่ายเงินแต่ยังมิได้จ่ายชำระค่าสินค้านั้น ปกติแล้วกิจการจะบันทึกรายการเจ้าหนี้เมื่อได้รับสินค้าหรือเมื่อได้รับใบกำกับสินค้า (Invoice) โดยกิจการต้องชำระเงินภายในเวลาต่อมาอาจเป็น 30 วัน 45 วัน หรือ 60 วัน แล้วแต่จะตกลงกันตามปกติแล้วเจ้าหนี้การค้าจะถูกบันทึกด้วยมูลค่าตามที่ระบุในใบกำกับสินค้า (Face Amounts) และไม่มีการจ่ายดอกเบี้ยจากการได้สินเชื่อในช่วงเวลานั้น สามารถบันทึกรายการหนี้สินได้ 2 วิธี คือ -วิธีมูลค่าก่อนหักส่วนลด (Gross Purchase) -วิธีมูลค่าสุทธิจากส่วนลด (Net Purchase)

1. วิธีมูลค่าก่อนหักส่วนลด (Gross Purchase) ตามวิธีนี้ให้กิจการบันทึกยอดเจ้าหนี้ด้วยมูลค่าซื้อก่อนหักส่วนลดเงินสด ในวันที่กิจการได้รับสินค้าหรือใบกำกับสินค้า ในการจ่ายชำระเงินถ้ากิจการจ่ายชำระภายในกำหนดเวลาที่จะได้รับส่วนลดตามเงื่อนไข เงินสดให้บันทึกส่วนลดที่ให้โดยเครดิตบัญชีส่วนลดรับ บัญชีส่วนลดรับให้แสดงหักจากบัญชีซื้อเพื่อหายอดซื้อสุทธิในงบกำไรขาดทุน ตัวอย่าง บริษัท เจริญสุข จำกัด ซื้อสินค้าเป็นเงินเชื่อจากบริษัท กิจเจริญ จำกัดมูลค่า 120,000 บาท โดยมีเงื่อนไขการจ่ายชำระเงิน 2/10,n/30 ณ วันที่ 1 มกราคม 25x0 หากบริษัท เจริญสุข จำกัด ใช้วิธีมูลค่ารวมก่อนหักส่วนลด (Gross Method) รายการบันทึกบัญชีจะเป็นดังนี้

1 ม.ค. 25x0 เดบิต ซื้อ 120,000 เครดิต เจ้าหนี้ บริษัท กิจเจริญ จำกัด 120,000 บันทึกการซื้อสินค้าเป็นเงินเชื่อจากบริษัทกิจเจริญ จำกัด หากจ่ายชำระหนี้ภายใน 10 วันเมื่อจ่ายชำหนี้ 8 ม.ค. 25x0 เดบิต เจ้าหนี้-บริษัทเจริญสุข จำกัด 120,000 เครดิต ส่วนลดรับ 2,400 เงินสด 117,600 บันทึการชำระเงินค่าสินค้า หากจ่ายชำระหนี้ภายหลัง 10 วัน เดบิต เจ้าหนี้ บริษัทเจริญสุข จำกัด 120,000 เครดิต เงินสด 120,000 บันทึการชำระเงินสินค้า

2. วิธีซื้อสุทธิ (วิธีมูลค่าสุทธิจากส่วนลด) ในการบันทึกบัญชีการซื้อสินค้าเป็นเงินเชื่อกิจการอาจบันทึกเจ้าหนี้และยอดซื้อด้วยมูลค่าสุทธิหลังจากหักส่วนลดเงินสดก็ได้หากการชำระเงินเกิดขึ้นภายในระยะเวลาที่จะได้รับส่วนลด กิจการก็เพียงเดบิตยอดเจ้าหนี้ เครดิตเงินสดด้วยจำนวนสุทธิที่ต้องจ่ายหากกิจการไม่สามารถชำระเงินได้ทันระยะเวลาที่จะได้รับส่วนลดทำให้กิจการต้องจ่ายเงินในจำนวนที่สูงกว่ายอดเจ้าหนี้ที่เคยบันทึกไว้ผลต่างระหว่างเงินสดจ่ายและยอดเจ้าหนี้ให้บันทึกโดยเดบิตบัญชีส่วนลดรับสูญเสีย ซึ่งถือเป็นบัญชีค่าใช้จ่ายประเภทหนึ่ง ตัวอย่าง กรณีบริษัท เจริญสุข จำกัด ซื้อสินค้าเป็นเงินเชื่อจากบริษัท กิจเจริญ จำกัด ณ วันที่ 1 มกราคม 25x0 มูลค่า 120,000 บาท โดยมีเงื่อนไขการจ่ายชำระเงิน 2/10,n/30 หากกิจการใช้วิธีซื้อสุทธิ (Net Purchase) การบันทึกบัญชีจะเป็นดังนี้

1 ม.ค. 25x0 เดบิต ซื้อ 117,500 เครดิต เจ้าหนี้ – บริษัทกิจเจริญ จำกัด 117,500 บันทึกการซื้อสินค้าเป็นเงินเชื่อจากบริษัท กิจเจริญ จำกัด หากจ่ายชำระหนี้ภายใน 10 วัน เมื่อจ่ายชำระหนี้ เดบิต เจ้าหนี้ บริษัทเจริญสุข จำกัด 117,600 เครดิต เงินสด 117,600 บันทึการจ่ายชำระหนี้ค่าสินค้า หากจ่ายชำระหนี้ภายหลัง 10 วัน ส่วนลดรับสูญเสีย 2,400 เครดิต เงินสด 120,000

หนี้สินระยะยาวที่ครบกำหนดชำระภายในหนึ่งปี (Current Maturities of Long-Term Debt) ส่วนของหนี้สินระยะยาวที่จะครบกำหนดชำระภายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปหรือหนึ่งปีควรแสดงในงบดุลในส่วนของหนี้สินหมุนเวียน เช่น ส่วนของหุ้นกู้ที่ไถ่คืนเป็นงวด (Serial Bonds) ครบกำหนดไถ่คืนภายใน 12 เดือน ต้องแสดงเป็นหนี้สินหมุนเวียน รายการบันทึกบัญชีเพื่อจัดประเภทของหนี้สินใหม่ทำโดยเดบิต หนี้สินระยะยาว และเครดิต หนี้สินระยะยาวที่ครบกำหนดชำระภายในหนึ่งปี ตัวอย่าง วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท รักชนก จำกัด กู้เงินเป็นจำนวนเงิน 100,000 บาท โดยตกลงจะจ่ายชำระคืนเงินต้นเป็นรายงวดๆละ 20,000 บาท ทุกวันที่ 31 ธันวาคม เป็นระยะเวลา 5ปี รายการบันทึกบัญชี ณ วันสิ้นสุดงวดบัญชีของปี 25x1 เป็นดังนี้

31 ธ.ค. 25x1 เดบิต เงินกู้ยืมระยะยาว 20,000 เครดิต เงินสด 20,000 บันทึกจ่ายชำระหนี้เงินกู้ระยะยาว เครดิต หนี้สินระยะยาวที่ครบกำหนดชำระภายในหนึ่งปี 20,000 กิจการต้องบันทึกรายการดังกล่าวจนกิจการไถ่ถอนหนี้ทั้งหมด 100,000 บาท

งบดุลเปรียบเทียบ (บางส่วน) การนำเสนอรายการในงบการเงิน ตัวอย่างต่อไปนี้ งบดุลเปรียบเทียบ (บางส่วน) เพื่อแสดงให้เห็นถึงการจัดประเภทของหนี้สินระยะยาวที่ครบกำหนดชำระภายในหนึ่งปีเป็นหนี้สินหมุนเวียน บริษัท รักชนก จำกัด งบดุลเปรียบเทียบ (บางส่วน) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 25x2 25x1 หนี้สินหมุนเวียน หนี้สินระยะยาวที่ครบกำหนดชำระภายในหนึ่งปี 20,000 20,000 หนี้สินระยะยาว เงินกู้ยืมระยะยาว 40,000 40,000

เงินปันผลค้างจ่าย (Dibidends Payable) ในวันที่กิจการประกาศจ่ายเงินปันผลแล้วแต่ยังมิได้จ่ายเงินจริงถือว่ากิจการมีภาระผูกพันี่จะต้องจ่ายเงินปันผลนั้น ดังนั้นกิจการต้องบันทึกภาระผูกพันดังกล่าวเป็นหนี้สินหมุนเวียน ในการจ่ายเงินปันผลกิจการจะประกาศจ่ายเงินปันผลว่าเป็นจำนวนเท่าใด ณ วันที่ประกาศจ่าย ถือเป็นวันที่กิจการมีภาระผูกพันเกิดขึ้นและต้องบันทึกเงินปันผลค้างจ่ายเป็นหนี้สิน จากนั้นกิจการต้องกำหนดวันปิดทะเบียนรายชื่อผู้ถือหุ้นเพื่อทำการตรวจสอบว่าผู้ถือหุ้นรายใดมีสิทธิที่จะรับเงินปันผลซึ่งจะจ่ายในวันที่กำหนดขึ้น ณ วันจ่ายเงินปันผลนี้กิจการลดยอดหนี้สินเงินปันผลค้างจ่ายเมื่อกิจการจ่ายเงินปันให้แก่ผู้ถือหุ้น

ตัวอย่าง บริษัท รักชนก จำกัด ประกาศจ่ายเงินปันผลจำนวน 200,000 บาท ในวันที่ 15 ธันวาคม 2541 โดยกำหนดให้วันที่ 5 มกราคม 25x2 เป็นวันปิดทะเบียนรายชื่อผู้ถือหุ้น และบริษัทจะทำการจ่ายเงินปันผลในวันที่ 25 มกราคม 25x2 วันประกาศจ่ายเงินปันผล 15 ธ.ค. 25x1 เดบิต เงินปันผล หรือกำไรสะสม 200,000 เครดิต เงินปันผลค้างจ่าย 200,000 บันทึกบัญชีประกาศจ่ายเงินปันผล วันปิดทะเบียนรายชื่อผู้ถือหุ้น วันจ่ายเงินปันผล 25 ม.ค. 25x2 เดบิต เงินปันผลค้างจ่าย 200,000 เครดิต เงินสด 200,000

เงินมัดจำหรือเงินประกัน เงินมัดจำ คือ เงินที่กิจการเรียกเก็บจากลูกค้าหรือพนักงานของกิจการเพื่อเป็นการรับประกันการปฏิบัติตามสัญญาการให้บริการหรือเพื่อไว้ชดเชยสำหรับภาระผูกพันที่เกิดขึ้นในอนาคตเช่น ในการให้เช่าอาคารสำนักงาน กิจการอาจเรียกเก็บเผื่อในกรณีที่ผู้เช่าก่อความเสียหายแก่ทรัพย์สินของผู้ให้เช่าก็ได้ กิจการต้องบันทึกเงินมัดจำที่ได้รับมาเป็นหนี้สินเนื่องจากเป็นภาระผูกพันที่ต้องจ่ายคืนในอนาคต เงินมัดจำอาจเป็นหนี้สินหมุนเวียนหรือไม่หมุนเวียนขึ้นอยู่กับระยะเวลาที่ต้องชำระคืนเงินมัดจำนั้นหากกิจการต้องชำระคืนภายในหนึ่งปีหรือภายในรอบระยะเวลาการดำเนินงานปกติ เงินมัดจำนั้นถือเป็นหนี้สินหมุนเวียน

ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย คือ ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นแล้วแต่กิจการยังมิได้ชำระเงินและยังไม่ได้บันทึกบัญชี ตัวอย่างเช่น ค่าสาธารณูปโภคค้างจ่าย ดอกเบี้ยค้างจ่ายเป็นต้น เนื่องจากค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเป็นภาระผูกพันที่เกิดขึ้นแล้วกิจการต้องรับรู้รายการดังกล่าวเป็นหนี้สินหมุนเวียนในรอบระยะเวลาบัญชีที่ค่าใช้จ่ายดังกล่าวเกิดขึ้นโดยเดบิต ค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง เครดิต ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย ภาษีเงินได้ค้างจ่าย (Income Taxes Payable) กิจการต้องคำนวณภาษีเงินได้และนำส่งกรมสรพาการในการคำนวณภาษีเงินได้ ให้คำนวณจากกำไรทางภาษีซึ่งอาจมีความแตกต่างจากกำไรทางบัญชี เนื่องจากหลักเกณฑ์การคำนวณกำรไรทางภาษีท่ำหนดในประมวลรัษฎากรมีความแตกต่างจากหลักเกณฑ์ที่ใช้คำนวณกำไรทางบัญชีอย่างไรก็ตามเมื่อกิจการคำนวณยอดภาษีเงินได้แล้ว กิจการอาจยังไม่นำส่งกรมสรรพากรเลยทันทีให้กิจการบันทึกภาษีเงินได้เป็นค่าใช้จ่ายโดย เดบิต ภาษีเงินได้ และเครดิต ภาษีเงินได้ค้างจ่ายเป็นหนี้สินหมุนเวียนในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

โบนัสค้างจ่าย (Bonuses) โบนัส เป็นผลตอบแทนที่จ뉈຀เพิ่มจากเงินเดือนหรือค่าจ้างปกติ ดังนั้นโบนัสจึงรวมเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนของกิจการ โดยทั่วไปแล้วกิจการมักจ่ายโบนัสในจำนวนที่สัมพันธ์กับผลประกอบการ หรือผลกำไรของบริษัทเมื่อบริษัทประกาศจ่ายโบนัส และรับรู้หนี้สินซึ่งเป็นภาระผูกพันที่กิจกายต้องจ่ายค่าโบนัสในอนาคต การคำนวณโบนัสค่อนข้างซับซ้อนเนื่องจากโบนัสเป็นค่าใช้จ่ายประเภทหนึ่งในขณะเดียวกันโบนัสมักถูกกำหนดเป็นสัดส่วนหรือเปอร์เซ็นต์ของกำไรสุทธิ ซึ่งจะต้องหักค่าใช้จ่ายต่างๆให้ครบถ้วนก่อนจึงจะได้ยอดกำไรสุทธิ ในขณะเดียวกันยอดโบนัสซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายก้ยังระบุไม่ได้ ถ้าไม่ทราบยอดกำไรสุทธิ ดังนั้นวิธีการคำนวณหาค่าโบนัสมักใช้สมการพีชคณิตมาช่วยแก้ปัญหาดังกล่าว ดังตัวอย่างต่อไปนี้

ตัวอย่าง บริษัท รักชนก จำกัด มีกำไรก่อนหักโบนัส จำนวน 250,000 บาท บริษัทประกาศจ่ายโบนัสสำหรับปี 25x4 20% ของกำไรสุทธิ (ไม่คำนึงถึงภาษี) การคำนวณยอดโบนัสสำหรับปี 25x4 มีดังนี้ ให้ B = โบนัส B = 0.20(250,000-B) B = 50,000 – 0.20 B 1.2B = 50,000 B = 41,666.67 บาท ดังนั้น ค่าโบนัสสำหรับปี 25x4 เป็นจำนวน 41,666.67 บาท หากพิจารณาถึงผลกระทบของภาษีเงินได้การคำนวณจากกำไรหลังหักภาษีเงินได้ก่อนหักโบนัส สามารถทำได้ดังนี้

ตัวอย่าง บริษัท รักชนก จำกัด มีกำไรก่อนหักภาษีและโบนัสของปี 25x4 จำนวน 300,000 บาท บริษัทประกาศจ่ายโบนัสคิดเป็น 20% ของกำไรสุทธิหลังภาษีก่อนหักโบนัส อัตราภาษีเงินได้เท่ากับ 30% การคำนวณยอดโบนัสของกิจการทำได้ ดังนี้ กำหนดให้ B = โบนัส T = ภาษีเงินได้ B = 0.20(300,000 – T) 1 T = 0.30(300,000 – B) 2

แก้สมการโดยแทนค่า T ในสมการที่ 1 B = 0.20 [300,000 -0.30 (300,000-B)] = 0.20 [300,000 – 90,000 + 0.30 B = 0.20 (210,000 + 0.30B) B = 42,000 + 0.06B แทนค่า B ในสมการ 2 เพื่อหาค่า T T = 0.30(300,000 – 44,680.85) T = 76,595.745 บาท ภาษีเงินได้สำหรับปี 25x4 เท่ากับ 76,595.745 บาท

ตัวอย่าง ในปี 25x1 บริษัท ชาลิสา จำกัด มีผลกำไรจำนวน 595,000 บาทและมีกำหนดการจ่ายโบนัสในเดือนมกราคม 25x2 จำนวน 90,000 บาท การบันทึกบัญชีรายการที่เกี่ยวข้อง มีดังนี้ 31 ธ.ค. 25x1 เดบิต ค่าโบนัสพนักงาน 90,000 เครดิต โบนัสค้างจ่าย 90,000 บันทึการปรับปรุงค่าโบนัสสำหรับปี 25x1 31 ม.ค. 25x2 เดบิต โบนัสค้างจ่าย 90,000 เครดิต เงินสด 90,000 บันทึกการจ่ายค่าโบนัสของปี 25x1

รายได้รับล่วงหน้า (Unearned Revenues) รายได้รับล่วงหน้า คือ เงินสดหรือประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่กิจการได้รับก่อนที่จะส่งมอบสินค้าหรือให้บริการแก่ลูกค้า รายได้รับล่วงหน้าถือเป็นหนี้สินของกิจการเนื่องจาก กิจการมีภารผูกพันที่จะส่งมอบสินค้าหรือให้บริการแก่ลูกค้าในอนาคตตัวอย่างของรายได้รับล่วงหน้า ได้แก่ รายได้ค่าสมาชิกนิตยสาร รายได้จากการขายบัตรกำนัลหรือบัตรของขวัญ รายได้ค่าเช่า รายได้ค่าตั๋วเครื่องบิน เป็นต้น

ตัวอย่าง บริษัท รักชนก จำกัด เปิดให้เช่าอาคารสำนักงาน โดยคิดค่าเช่าเดือนละ 8,000 บาท กิจการผู้เช่าต้องจ่ายชำระเงินล่วงหน้า 3 เดือนแรก ก่อนที่ย้ายเข้าใช้ประโยชน์จากอาคารได้วันที่ 1 พฤศจิกายน 25x1 ผู้เช่าจ่ายชำระค่าเช่าล่วงหน้าเป็นเวลา 3 เดือน การบันทึกบัญชีของรายการที่เกี่ยวของกันมีดังต่อไปนี้ 1 พ.ย. 25x1 เดบิต เงินสด 24,000 เครดิต รายได้ค่าเช่ารับล่วงหน้า 24,000 บันทึกรายได้ค่าเช่ารับล่วงหน้า 30 พ.ย. 25x1 เดบิต รายได้ค่าเช่ารับล่วงหน้า 8,000 เครดิต รายได้ค่าเช่า 8,000 บันทึกรายได้ค่าเช่ารับล่วงหน้ารับรู้รายได้ค่าเช่าสำหรับเดือนพฤศจิกายน

ประมาณการหนี้สิน จากร่างมาตรฐานการบัญชี เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ได้กำหนดความหมายของประมาณการหนี้สินไว้ว่า หมายถึงหนี้สินที่มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจังหวะเวลา หรือจำนวนเงินที่ต้องจ่ายชำระ การรับรู้ประมาณการหนี้สิน กิจการจะรับรู้ประมาณการหนี้สินเป็นหนี้สินในงบดุลได้ก็ต่อเมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1.กิจการมีภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตไม่ว่าภาระผูกพันนั้นจะเป็นภาระผูกพันตามกฎหมาย หรือภาระผูกพันจากการอนุมาร 2.มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจต่อกิจการเพื่อจ่ายชำระภาระผูกพันดังกล่าว 3.สามารถประมาณมูลค่าภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ

ตัวอย่าง บริษัท รักชาติ จำกัด เป็นผู้จัดจำหน่ายผลิตภัณฑ์เครื่องอุปโภคบริโภคทั่วไป เช่น สบู่ ผงซักฟอก เป็นต้น วันที่ 1 พฤศจิกายน 25x1 บริษัทมีการส่งเสริมการขายน้ำยาผลซักฟอก ชนิดใหม่โดยกำหนดให้ลูกค้าสามารถนำฝาขวดของน้ำยาซักผ้า 3 ฝา มาแลกกับตัวอย่างของน้ำยาปรับผ้านุ่มชนิดใหม่ได้ฟรี จนถึงวันที่ 30 เมษายน 25x2 ในช่วงปี 25x1 ที่ผ่านมาบริษัทมียอดขายน้ำยาซักผ้าจำนวน 30,000 ขวด ในราคาขวดละ 70 บาท จากประสบการณ์การค้าในอตดี บริษัท ประมาณว่า จะมีลูกค้านำฝาขวดมาแลก จำนวน 60% ของสินค้าที่ขาย ในช่วงเดือนพฤศจิการยน ถึงธันวาคม 25x1 มีผู้นำฝาขวดมาแลกของสมนาคุณไปแล้ว 2,500 ขวด โดยบริษัทจัดเตรียมของสมนาคุณไว้ 6,500 ขวดและราคาทุนในการจัดเตรียมตัวอย่างน้ำยาปรับผ้านุ่ม ราคาขวดละ 4 บาท

รายการบัญชีที่เกี่ยวข้อง มีดังนี้ เดบิต ของสมนาคุณ 26,000 เครดิต เงินสด 26,000 บันทึกรายการจ่ายค่าจัดเตรียมของสมนาคุณจำนวน 6,500 ขวด ขวดละ 4 บาท เป็นเงิน 26,000 บาท เดบิต เงินสด 2,100,000 เครดิต ขาย 2,100,000

เมื่อลูกค้ามาแลกของสมนาคุณระหว่างเดือนพฤศจิกายน – ธันวาคม 25x1 เดบิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณ 10,000 เครดิต ของสมนาคุณ 10,000 ลูกค้านำฝาขวดมาแลกของสมนาคุณ 2,500 ขวด ขวดละ 4 บาท ณ วันที่ 31 ธันวาคม บันทึก ประมาณการหนี้สินสมนาคุณ ณ วันที่ 31 ธันวาคม – บันทึก ประมาณการ หนี้สินสมนาคุณ เดบิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณ 14,000 เครดิต ประมาณการหนี้สินสมนาคุณ 14,000 บันทึกปรับปรุงหนี้สินสมนาคุณ

การคำนวณประมาณการหนี้สินสมนาคุณ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 ประมาณว่าจะมีลูกค้านำมาแลก 60% 18,000 ฝา ในปี 25x1 จำนวนฝาที่นำมาแลก 7,500 ฝา จำนวนที่คาดว่าจะนำมาแลกในปี 25x2 10,500 ฝา ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 ประมาณการหนี้สินสมนาคุณเท่ากับ ( 10,500/3)×4 = 14,000 บาท จากการบันทึกบัญชีข้างต้น ทำให้กิจการแสดงค่าใช้จ่ายของสมนาคุณสำหรับปี 25x1 รวม 24,000 บาท (10,000 ÷ 14,000 บาท) และแสดงประมาณการหนี้สินสมนาคุณจำนวน 14,000 บาท เป็นหนี้สินหมุนเวียน

ประมาณการหนี้สินการรับประกันสินค้า การรับประกันสินค้าเป็นสัญญาที่ผู้ขายให้ไว้แก่ผู้ซื้อสินค้าโดยอาจรับรองจำนวนของสินค้าคุณภาพ เพื่อเป็นการส่งเสริมการจำหน่ายสินค้านั้น ตัวอย่างเช่นบริษัท ผู้ผลิตรถยนต์ อาจรับประกันว่าจะเป็นผู้รับผิดชอบ ค่าแรงในการตรวจเช็คเครื่องยนต์แก่รถยนต์ที่ผลิตโดยบริษัทเป็นระยะเวลา 3 ปี หรือ50,000 กิโลเมตร ค่าบำรุงรักษาหรือค่าอะไหล่วัสดุที่จำเป็นต้องเปลี่ยนด้วยก็ได้ หลักเกณฑ์การบัญชี เกี่ยวกับการรับประกันสินค้ามีสองหลักเกณฑ์ คือ เกณฑ์เงินสด (Cash Basis) และ เกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis) รายละเอียดทั้งสองวิธีมีดังนี้ เกณฑ์เงินสด (Cash Basis) กิจการผู้ขายจะบันทึกค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้า (Warranty Expense) ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ผู้ขายต้องปฏิบัติตามสัญญารับประกันสินค้า ซึ่งอาจแตกต่างจากรอบระยะเวลาบัญชีที่ทำการขายสินค้านั้นออกไป วิธีนี้ใช้ในการคำนวณกำไรทางภาษีอากร หรือเมื่อกิจการไม่สามารถประมาณการค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้าที่อาจเกิดขึ้นได้อย่างน่าเชื่อถือ

เกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis) กิจการผู้ขายควรใช้วิธีเกณฑ์คงค้างในการบันทึกประมาณการหนี้สินการรับประกัน สินค้าที่ขาย หากสามารถคำนวณต้นทุน/ค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องได้อย่างน่าเชื่อถือและสมเหตุสมผล ตามวิธีนี้ค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้าจะแสดงเป็นส่วนหนึ่งของ ค่าใช้จ่ายในการดำเนินงานในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันที่ขายสินค้านั้น วิธีการบันทึกบัญชีประการหนี้สินการรับประกันสินค้าตามหลักเกณฑ์คงค้างมี 2 วิธีดังนี้ - วิธีค่าใช้จ่ายการรับประกันสินค้า (Expense Warranty Approach) - วิธีรายได้จากการรับประกันสินค้า (Sale Warranty Approach) 1. วิธีค่าใช้จ่ายการรับประกันสินค้า (Expense Warranty Approach) ตามวิธีนี้กิจการต้องทำการประมาณการค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้าที่อาจเกิดขึ้นโดยอาจใช้ประสบการณ์ในอดีตในการขายสินค้านั้น หรือประสบการณ์จากการขายสินค้าที่ใกล้เคียงกัน วิธีนี้กิจการจะบันทึกค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้าในปีเดียวกันที่กิจการขายสินค้านั้นและบันทึกประมาณการหนี้สินรับประกันสินค้าเป็นหนี้สินในงบดุล

ตัวอย่าง บริษัท ธนกิจ จำกัด เริ่มผลิตเครื่องจักรประเภท ก. (ชนิดประหยัดพลังงาน)วันที่ 13 มีนาคม 25x1 บริษัทจำหน่ายเครื่องจักรได้ 100 เครื่อง ในราคาเครื่องละ 30,000 บาท บริษัททำการประมาณการจากประสบการณ์ในการขายเครื่องจักรชนิดใกล้เคียงกันพบว่าค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้าจะประมาณ 600 บาท ต่อเครื่อง ในระหว่างปี 25x1 บริษัท ธนกิจ จำกัด มีค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้าที่เกิดขึ้นแล้ว จำนวน 50,000 บาท และประมาณการหนี้สินในการรับประกันสินค้าที่จะเกิดขึ้นในปี 25x2 จำนวน 55.000 บาท การบันทึกบัญชีรายการที่เกี่ยวข้องมีดังนี้ 13 มีนาคม 25x1 เดบิต เงินสดหรือลูกหนี้การค้า 3,000,000 เครดิต ขาย 3,000,000 บันทึกการขายเครื่องจักรในระหว่างปี 25x1 เดบิต ค่าใช้จ่ายการรับประกันสินค้า 5,000 เครดิต เงินสด อะไหล่ ค่าแรงค้างจ่าย 5,000 บันทึกค่าใช้จ่ายการรับประกันสินค้าที่เกิดขึ้นแล้วในระหว่างปี 25x1

31 ธ.ค. 25x1 เดบิต ค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้า 55,000 เครดิต ประมาณการหนี้การรับประกันสินค้า 55,000 บันทึก(ปรับปรุง)ประมาณการหนี้สินการรับประกันสินค้า ณ วันที่ 31 ธ.ค. 25x1 จากการบันทึกบัญชีข้างต้นจะเห็นว่าค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้าที่แสดงในปี 25x1 รวมเป็นจำนวน 60,000 บาท (5,000 + 55,000 ) โดยเป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจริง 5,000 บาท และเป็นค่าใช้จ่ายจากการประมาณการหนี้สินการรับประกันสินค้าจำนวน 55,000 บาทซึ่งแสดงเป็นหนี้สินหมุนเวียนในปี 25x1 ในปี 25x2 เมื่อรายการรับประกันสินค้าเกิดขึ้นจริงกิจการจะบันทึกลดประมาณการหนี้สินจากการรับประกันสินค้าดังกล่าว ดังนี้ 1 ม.ค. 25x2 เดบิต ประมาณการหนี้สินการรับประกันสินค้า 55,000 เครดิต เงินสด อะไหล่ ค่าแรงค้างจ่าย 55,000 บันทึกค่าใช้จ่ายการรับประกันสินค้าที่เกิดขึ้นแล้วในระหว่างปี 25x1

2. วิธีรายได้จากการรับประกันสินค้า (Sale Warranty Approach) กิจการผุ้ขายสินค้าอาจเสนอขายประกันสินค้าซึ่งเป็นสัญญาที่ขยายการรับประกันออกไปจากที่มีอยู่เดิมแล้ว ในกรณีนี้กิจการควรใช้วิธีรายได้การรับประกันสินค้า (Sales Warranty Approach) ซึ่งจะแยกรายได้จากการรับประกันสินค้าเพิ่มเติมออกจากรายได้จากการขายสินค้านั้น โดยกิจการต้องบันทึกเงินที่ได้จากการขายประกันเพิ่มเติมเป็นรายได้รับล่วงหน้าจากการรับประกันสินค้า (Uneamed Warranty Revenue) ซึ่งเป็นหนี้สินหมุนเวียนและบันทึกรับรู้รายการดังกล่าวเป็นรายได้ตลอดอายุของสัญญาประกันโดยวิธีเส้นตรงเป็นตรงเป็นต้น

ตัวอย่าง บริษัท รักชนก จำกัด จำหน่ายอุปกรณ์เครื่องใช้ไฟฟ้าประเภทต่างๆ เมื่อต้นปี 25x1 ที่ผ่านมา บริษัทเริ่มจำหน่าย สเตอริโอ เครื่องเสียง ประเภทใหม่ ในเดือนมกราคมบริษัทมียอดขาย 900,000 บาท ในการจำหน่ายเครื่องเสียงประเภทนี้บริษัทได้จะเสนอขายสัญญารับประกันแยกต่างหากให้แก่ลูกซึ่งในระหว่างปี 25x1 มีผู้ซื้อประกันเพิ่มเติม เป็นมูลค่า 4,000 บาท โดยประกันนี้จะขยายการรับประกันออกไป 2 ปี รายการบันทึกบัญชีเกี่ยวข้องมีดังนี้ 1 ม.ค. 25x1 เดบิต เงินสดหรือลูกหนี้การค้า 904,000 เครดิต ขาย 900,000 รายได้ล่วงหน้าการรับประกันสินค้า 4,000 บันทึกบัญชีจำหน่ายอุปกรณ์

31 ธ.ค. 25x1 เดบิต รายได้รับล่วงหน้าการรับประกันสินค้า 2,000 เครดิต รายได้การรับประกันสินค้า 2,000 บันทึกรายการกิจการปรับปรุงยอดหนี้สินรายได้รับล่วงหน้าการรับประกันสินค้าเป็น 2,000 บาท รับรู้รายได้การรับประกันสินค้า จำนวน 2,000 บาท

บทที่2 หนี้สินระยะยาว

หนี้สินระยะยาว (Long-Term Liabilities) หนี้สินระยะยาว หมายถึง หนี้สิน ที่มีกำหนดการชำระคืนนานกว่าหนึ่งปีนับจากวันที่ในงบดุลหรือยาวนานกว่ารอบระยะเวลาดำเนินงานปกติ แล้วแต่ระยะเวลาใดจะนานกว่ากัน หนี้สินระยะยาวคลอบคลุมถึง ภาระผูกพัน (หนี้สิน) อื่นๆที่ไม่ใช่หนี้สินหมุนเวียนตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 35 เรื่องการนำเสนองบการเงินหนี้สินระยะยาวถูกจัดไว้ในกลุ่มของหนี้สินไม่หมุนเวียน

ประเภทของหนี้สินระยะยาว หนี้สินระยะยาวมีหลายประเภท ตัวอย่างเช่น เงินกู้ยืมระยะยาว (Long – term Loans) จากธนาคาร บริษัทในเครือ เป็นต้น หนี้สินสัญญาเช่าการเงิน (Finance Lease) หุ้นกู้ประเภทต่างๆเช่น • หุ้นกู้ชนิดระบุอัตราดอกเบี้ย (Coupon Bonds) • หุ้นกู้ชนิดไม่ระบุดอกเย (Zero-Coupon Bonds) • หุ้นกู้ชนิดไถ่คืนเป็นงวด (Serial Bonds) • หุ้นกู้แปลงสภาพ (Convertible Bonds) • หุ้นกู้ควบใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้น (Bonds with Detachable Warrants)

หุ้นกู้ (Bonds Payable) หุ้นกู้ คือ ตราสารการเงินชนิดหนึ่ง ประเภทตราสารหนี้หรือสัญญากู้เงินที่กิจการผู้ออกจำหน่าย (ผู้กู้) ใช้ระดมเงินทุนให้กิจการ หุ้นกู้จะแบ่งเป็นหน่วยย่อยๆ ที่มีมูลค่าหน่วยละเท่าๆกัน เรียกว่า ราคาตามมูลค่า (Par Value) หุ้นกู้ต้องมีระบุเวลาที่ผู้กู้จะใช้เงินคืน (Maturity Date) และหุ้นกู้อาจระบุอัตราดอกเบี้ย (Stated Coupon Rate) หรือไม่ก็ได้

การออกจำหน่ายหุ้นกู้ (ในงวดดอกเบี้ย) ในวันที่กิจการออกจำหน่ายหุ้นกู้นั้นอัตราดอกเบี้ยที่กิจการระบุในหุ้นกู้ (Stated Interest Rate) อาจเท่ากันหรือแตกต่างจากอัตราดอกเบี้ยในท้องตลาด (Market Interest Rate) หรือที่เรียกว่าอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง (Effective Interest Rate) ก็ได้ กรณีที่อัตราดอกเบี้ยที่ระบุในหุ้นกู้เท่ากับอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงกิจการสามารถออกจำหน่ายหุ้นกู้ในราคาสูงกว่ามูลค่า (Bonds Issued at Par) กรณีที่อัตราดอกเบี้ยที่ระบุในหุ้นกู้สูงกว่าอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงกิจการสามารถออกจำหน่ายหุ้นกู้ในราคาสูงกว่ามูลค่า (Bonds Issued at Premium) กรณีที่อัตราดอกเบี้ยที่ระบุในหุ้นกู้ต่ำกว่าอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง กิจการสามารถออกจำหน่ายหุ้นกู้ในราคาต่ำกว่ามูลค่า (Bonds Issued at Discount)

การออกจำหน่ายหุ้นกู้ในราคาตามมูลค่า (Bonds Issued at Par) ตัวอย่าง วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท สามารถ จำกัด จดทะเบียนและออกจำหน่ายหุ้นกู้ 500 หุ้นราคาตามมูลค่าหุ้นละ 1,000 บาท อัตราดอกเบี้ย 8% จ่ายดอกเบี้ยทุกวันที่ 31 ธันวาคมของทุกปี หุ้นกู้มีอายุ 5 ปี บริษัทสามารถ ปิดบัญชีตามปีปฏิทิน อัตราดอกเบี้ยในท้องตลาด ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 เท่ากัน 8% การคำนวณมูลค่าหุ้นกู้ ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 ดอกเบี้ยจ่ายที่เป็นเงินสด 5 งวด ๆละ 500,000 × 8% = 40,000 บาท มูลค่าปัจจุบันของดอกเบี้ยที่ต้องจ่ายเป็นเงินสด 40,000 × (PVIFA,5,8%) = 40,000 × 3.99271 159,708.40 บาท บวกมูลค่าปัจจุบันของมูลค่าหุ้นกู้ เมื่อครบกำหนด 500,000 × (PVIF,5,8%) = 500,000 × 0.68058 = 340,290 บาท รวมมูลค่าปัจจุบัน = 499,998.40 บาท

จะเห็นว่ามูลค่าปัจจุบันของหุ้นกู้มีมูลค่าโดยประมาณเท่ากับราคาตามมูลค่าของหุ้นกู้ 500,000 บาท (ปัดเศษ) เมื่ออัตราดอกเบี้ยที่ระบุในหุ้นกู้เท่ากับอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง ณ วันที่ออกหุ้นกู้นั้น การบันทึกบัญชี 1 ม.ค. 25x1 เดบิต เงินสด 500,000 เครดิต หุ้นกู้ 500,000 บันทึกบัญชีการออกจำหน่ายหุ้นกู้ในราคามูลค่า

ตัวอย่าง บริษัท สามารถ จำกัด จดทะเบียนและออกจำหน่ายหุ้นกู้ มูลค่า 500,000 บาท อัตราดอกเบี้ย 8% หุ้นกู้มีอายุ 5 ปี จ่ายดอกเบี้ยทุกวันที่ 31 ธันวาคม ของทุกปี อัตราดอกเบี้ยในท้องตลาด ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 เท่ากับ 6% การคำนวณมูลค่าหุ้นกู้ ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 ดอกเบี้ยจ่ายที่เป็นเงินสด 5 งวดๆละ 500,000×8% = 40,000 บาท มูลค่าปัจจุบันของดอกเบี้ยที่ต้องจ่ายเป็นเงินสด 40,000 × (PVIFA,5,6%) = 40,000 × 4.21236 = 168,494.40 บาท บวกมูลค่าปัจจุบันของมูลค่าหุ้นกู้ เมื่อครบกำหนด 500,000 × ( PVIF,5,6%) = 500,000×0.74726 = 373,630 บาท รวมมูลค่าปัจจุบัน = 542,124.40 บาท

ในกรณีที่อัตราดอกเยที่ระบุในหุ้นกู้ (8%) สูงกว่าอัตราดอกเบี้ยในท้องตลาด (หรืออัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง) (6%) ณ วันที่ออกหุ้นกู้ มูลค่าปัจจุบันที่ได้ (542,124.4) สูงกว่าราคาตามมูลค่า (Par Value -500,000) ส่วนดังกล่าว เรียกว่า ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ (เท่ากับ 42,124.4 บาท) การบันทึกบัญชี ณ วันออกจำหน่ายหุ้นกู้ 1 ม.ค. 25x1 เดบิต เงินสด 542,124.40 เครดิต หุ้นกู้ 500,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 42,124.40 บันทึกบัญชีการออกจำหน่ายหุ้นกู้ในราคาสูงกว่ามูลค่าหุ้น กิจการต้องตัดจำหน่ายส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ดังกล่าวทุกงวดดอกเบี้ยซึ่งจะกล่าวในรายละเอียดต่อไป

ตัวอย่าง สมมติว่า ข้อมูลทุกอย่างคงเดิมเหมือนในตัวอย่างที่แล้ว ยกเว้นว่า วันที่1 มกราคม 25x1 วันที่กิจการออกจำหน่ายหุนกู้ อัตราดอกเบี้ยในท้องตลาดหรืออัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงเท่ากับ 10% การคำนวณมูลค่าหุ้นกู้ ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 ดอกเบี้ยจ่ายที่เป็นเงินสด 5 งวดๆ ละ 500,000 × 8% = 40,000 บาท มูลค่าปัจจุบันของดอกเบี้ยที่ต้องจ่ายเป็นเงินสด 40,000 × (PVIFA,5,10%) = 40,000 × 3.79079 = 151,634.60 บาท บวกมูลค่าปัจจุบันของมูลค่าหุ้นกู้ เมื่อครบกำหนด 500,000 ×(PVIF,5,10%) = 500,000 × 0.62092 = 310,460 บาท รวมมูลค่าปัจจุบัน 462,091.60 บาท

ในกรณีที่อัตราดอกเบี้ยที่ระบุในหุ้นกู้ (8%) ต่ำกว่า อัตราดอกเบี้ยในท้องตลาด (หรืออัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง) (6%) ณ วันที่ออกหุ้นกู้มูลค่าปัจจุบันที่ได้ (462,091.6 บาท ) ต่ำกว่าราคาตามมูลค่า (Par Value 500,000) ส่วนต่างดังกล่าวเรียกว่า ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ (เท่ากับ 500,000 – 462,091.6 = 37,908.4 บาท) การบันทึกบัญชี ณ วันออกจำหน่ายหุ้นกู้ 1 ม.ค. 25x1 เดบิต เงินสด 462,097.60 ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ 37,908.40 เครดิต หุ้นกู้ 500,000 บันทึกบัญชีการออกจำหน่ายหุ้นกู้ในราคาต่ำกว่ามูลค่าหุ้น

วิธีการตัดบัญชีส่วนเกินหรือส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ (Bonds Amortization) กรณีที่เกิดส่วนเกิน หรือส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ กิจการต้องตัดบัญชีส่วนเกินหรือส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้นั้นๆ ทุกๆ งวดดอกเบี้ยตลอดอายุของหุ้นกู้ วิธีการตัดบัญชีดังกล่าว มี 2 วิธี คือ วิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง (Effective Interest Method) วิธีเส้นตรง (Straight-Line Method) ปกติแล้วกิจการควรใช้วิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงในการตัดบัญชีส่วนเกินหรือส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ กิจการสามารถใช้วิธีเส้นตรงได้ก็ต่อเมื่อจำนวนการตัดบัญชีได้จากสองวิธีนั้นมีค่าไม่แตกต่างกันอย่างมีนัยสำคัญ วิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง (Effective Interest method)

จำนวนส่วนเกินหรือส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ตัดจำหน่าย = ค่าใช้จ่ายดอกเบี้ยที่แท้จริง (ตามอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง) – ดอกเบี้ยที่จ่ายเป็นเงินสด = (ราคาตามบัญชีของหุ้นกู้ ณ วันต้นงวด × อัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง) (ราคาตามมูลค่าหุ้นกู้ × อัตราดอกเบี้ยที่ระบุในใบหุ้น) = (Carrying Value of Bonds at Beginning of Periods × Effective Interest Rate) (Face Amount of Bonds × Stated Interest Rate) อนึ่งค่าใช้จ่ายดอกเบี้ย (Interest Expense) หมายถึงค่าใช้จ่ายดอกเบี้ยที่คำนวณจากราคาตามมูลค่า คูณด้วย อัตราดอกเบี้ยที่ระบุในใบหุ้น

ตัวอย่างของการตัดส่วนเกินหรือส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้มีดังนี้ ในวันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท สามารถ จำกัด ออกจำหน่ายหุ้นกู้มูลค่า 500,000 บาท อัตราดอกเบี้ย 8% ต่อปี หุ้นกู้มีอายุ 5 ปี จ่ายดอกเบี้ยทุกวันที่ 31 ธันวาคมของทุกปีซึ่งตรงกับวันปิดบัญชีของกิจการ ณ วันที่ออกจำหน่ายหุ้นกู้ อัตราดอกเบี้ยในท้องตลาด เท่ากับ 6% จากข้องมูลที่คำนวณได้ในตัวอย่าง 2.2 มูลค่าปัจจุบันของหุ้นกู้ (ซึ่งเท่ากับมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดที่กิจการต้องจ่ายอกเบี้ยและไถ่คืนหุ้นกู้เมื่อครบกำหนด) เท่ากับ 542,124.40 บาท เกิดส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้จำนวน 42,124.40 บาท ซึ่งต้องตัดบัญชีให้หมดไปทุกงวดของการจ่ายดอกเบี้ย ตลอดอายุหุ้นกู้ 5 ปี

ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ตัดจำหน่าย ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้คงเหลือ วันที่ เงินสดจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ตัดจำหน่าย ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้คงเหลือ ราคาตามบัญชีของหุ้นกู้ 1 ม.ค. x1 31 ธ.ค. x1 31 ธ.ค. x2 31 ธ.ค. x3 31 ธ.ค. x4 31 ธ.ค. x5 รวม 40,000 200,000 32,527.46 32,079.12 31,603.86 31,100.09 30,566.10 157,876.63 7472.54 7920.88 8396.14 8899.91 9434.93 42124.40 42,124.40 34,651.86 26,730.98 18,334.84 542124.40 534651.86 526730.98 518334.84 509,434.93 500,000.00

หมายเหตุ (1) เงินสดจ่าย = ราคามูลค่า × อัตราดอกเบี้ยที่ระบุในหุ้นกู้ = 500,000 × 8% = 40,000 (2) ดอกเบี้ยจ่าย = ราคาตามบัญชีของหุ้นกู้ × อัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง = 542,124.40 × 6 % = 32,527.46

(3) ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ตัดจำหน่าย =เงินสดจ่ายค่าดอกเบี้ย – ดอกเบี้ยจ่าย = 40,000 – 32,527.46 บาท = 7,472.54 บาท (4) ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้คงเหลือ = ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้คงเหลือต้นงวด – ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ตัดจำหน่าย = 42,124.40 – 7.472.54 บาท = 34,651.86 บาท

(5) ราคาตามบัญชีของหุ้นกู้คงเหลือ = (ราคาตามบัญชีของหุ้นกู้ต้นงวด – ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ตัดจำหน่าย) = 542,124.40 – 7472.54 บาท = 534,651.86 บาท หรือ = ราคาตามมูลค่าหุ้นกู้ + ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้คงเหลือ = 500,000 + 34,651.86 บาท

การบันทึกบัญชี วันที่ออกจำหน่ายหุ้นกู้ เดบิต เงินสด 542,124.40 เครดิต หุ้นกู้ 500,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 42,124.40 บันทึกการออกจำหน่ายหุ้นกู้

วันจ่ายชำระดอกเบี้ยและตัดบัญชีส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 32,527.46 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 7,472.54 เครดิต เงินสด บันทึกการจ่ายค่าดอกเบี้ยออกและตัดส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ หมายเหตุ : รายการดังกล่าวข้างต้นอาจแยกแสดงได้ดังนี้ เดบิต ดอกเบี้ย 40,000 เครดิต เงินสด 40,000 บันทึกการจ่ายดอกเบี้ย เดบิต ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 7,472.54 เครดิต ดอกเบี้ยจ่าย 7,472.54

บันทึกตัดบัญชีส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ จากผลการบันทึกบัญชีดังกล่าวข้างต้นทำให้ยอดคงเหลือของบัญชีดอกเบี้ยจ่ายในปี 25x1 เท่ากับ 32,527.46 บาท (40,000 – 7,472.54) แสดงในงบกำไรขาดทุนของกิจการ สำหรับปี 25x1 และยอดคงเหลือของบัญชีส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ ณ วันสิ้นงวด 41 ธันวาคม 25x1 เท่ากับ 34,651.86 บาท การนำเสนอรายการในงบการเงิน

หนี้สินระยะยาว (หนี้สินไม่หมุนเวียน) หุ้นกู้ราคาตามมูลค่า 500,000.00 บริษัท สามารถ จำกัด งบดุล(บางส่วน) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 หนี้สินระยะยาว (หนี้สินไม่หมุนเวียน) หุ้นกู้ราคาตามมูลค่า 500,000.00 บวก ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 34651.86 ราคาตามบัญชีสุทธิของหุ้นกู้ 534651.86 งบกำไรขาดทุน (บางส่วน) สำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25x1 ค่าใช้จ่าย ดอกเบี้ยจ่าย 32,527.46

ตัวอย่าง บริษัท สามารถ จำกัด ออกจำหน่ายหุ้นกู้มูลค่า 500,000 บาท อัตราดอกเบี้ย 8% ต่อปี หุ้นกู้มีอายุ 5 ปี จ่ายดอกเบี้ยทุกวันที่ 31 ธันวาคมของทุกปี ณ วันที่ออกจำหน่ายหุ้นกู้ 1 มกราคม 25x1 อัตราดอกเบี้ยในท้องตลาดเท่ากับ 10% จากข้อมูลในตัวอย่าง มูลค่าปัจจุบันของหุ้นกู้ (ซึ่งเท่ากับมูลค่าปัจจุบันของกระแส เงินสดที่กิจการต้องจ่ายดอกเบี้ยและไถ่คืนหุ้นกู้เมื่อครอบกำหนด) เท่ากับ 462,091.60 บาท ทำให้เกิดส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นจำนวน 37,908.40 บาท ซึ่งกิจการต้องตัดบัญชีให้หมดไปทุกงวดการจ่ายดอกเบี้ยตลอดอายุหุ้นกู้ การคำนวณการตัดส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ตามวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง แสดงในตารางต่อไปนี้

วันที่ เงินสดจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ตัดจำหน่าย ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้คงเหลือ ราคาตามบัญชีของหุ้นกู้ 1 ม.ค. x1 31 ธ.ค. x1 31 ธ.ค. x2 31 ธ.ค. x3 31 ธ.ค. x4 31 ธ.ค. x5 รวม 40,000 200,000 46,209.16 46,830.08 47,513.08 48,264.39 49,090.83 237,907.54 6,209.16 6,830.18 7,513.08 8,564.39 9,691.69 37,908.40 31,699.24 24,869.16 17,356.08 9,091.69 462,091.60 468,300.76 475,130.84 482,643.92 490,908.31 500,000.00

การบันทึกบัญชี วันออกจำหน่ายหุ้นกู้ เดบิต เงินสด 462,091.60 ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ 37,908.40 เครดิต หุ้นกู้ 500,000 บันทึกการออกจำหน่ายหุ้นกู้ วันจ่ายชำระดอกเบี้ยและตัดบัญชีส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 46209.16 เครดิต เงินสด 40,000

ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ 6209.16 หมายเหตุ รายการดังกล่าวข้างต้นอาจแยกแสดงได้ดังนี้ เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 40,000 เครดิต เงินสด 40,000 บันทึกการจ่ายดอกเบี้ย เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 6290.16 เครดิต ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ 6209.16

บันทึกตัดบัญชีต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 บริษัท สามารถ จำกัด มียอดรวมของบัญชีดอกเบี้ยจ่ายจากหุ้นกู้เท่ากับ 46,209.16 บาท ประกอบด้วย ดอกเบี้ยที่จ่ายเป็นเงินสด 40,000 บาท และการตัดบัญชีส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ 6,209.16 บาท ยอดรวมดังกล่าวแสดงเป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุนสำหรับงวดส่วนราคาตามบัญชีของหุ้นกู้ ณ วันสิ้นงวดเท่ากับ 468,300.76 บาท แสดงในส่วนของหนี้สินระยะยาวในงบดุล

การนำเสนอรายงานในงบการเงิน บริษัท สามารถ จำกัด งบดุล (บางส่วน) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 หนี้สินระยะยาว (หนี้สินไม่หมุนเวียน) หุ้นกู้ราคาตามมูลค่า 500,000.00 หัก ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ 31,699.34 ราคาตามบัญชีสุทธิของหุ้นกู้ 468,300.76 งบกำไรขาดทุน (บางส่วน) สำหรับวันสิ้นสุด วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 ค่าใช้จ่าย ดอกเบี้ยจ่าย (40,000 + 6,209.16) 46,209.16

วิธีเส้นตรง (Straight-Line Method = จำนวนส่วนเกินหรือส่วนตำกว่ามูลค่าหุ้น จำนวนงวดดอกเบี้ย

ตัวอย่าง บริษัท สามารถ จำกัด ออกหุ้นกู้มูลค่า 500,000 บาท ขายในราคา 462,091.60 บาท มีส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ จำนวน 37,908.40 บาท หากบริษัทต้องการตัดบัญชีส่วนต่ำกว่ามูลค่าเส้นตรง เนื่องจากหุ้นกู้นี้จ่ายดอกเบี้ยปีละครั้งทุกวันสิ้นปีตลอดอายุหุ้นกู้ 5 ปี (เท่ากับ 5 งวดดอกเบี้ย) จำนวนส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ตัดจำหน่าย (บัญชี) = 37,908.40/5 = 7,581.68 บาทต่องวด

วันที่ เงินสดจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ตัดจำหน่าย ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้คงเหลือ ราคาตามบัญชีของหุ้นกู้ 1 ม.ค. x1 31 ธ.ค. x1 31 ธ.ค. x2 31 ธ.ค. x3 31 ธ.ค. x4 31 ธ.ค. x5 รวม 40,000 200,000 47,581.68 237,908.40 7,581.68 37,908.40 30,326.72 22,745.04 15,163.36 462,091.60 469,673.28 477,254.96 484,836.64 492,418.32 500,000.00

ข้อดีของวิธีเส้นตรงคือง่ายในการปฏิบัติ อย่างไรก็ตามมีข้อแนะนำว่า วิธีเส้นตรงควรใช้ต่อเมื่อให้ผลไม่แตกต่างจากวิธีดอกเบี้ยที่แท้จริงอย่างมีนัยสำคัญเท่านั้น สำหรับวิธีการบันทึกบัญชีและการนำเสนอรายการในงบการเงินนั้น ไม่แตกต่างจากวิธีดอกเบี้ยที่แท้จริง ค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้ (Bond Issuing Cost) ค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้ หมายความถึงค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่กิจการผู้ออกหุ้นกู้จ่ายเพื่อให้การออกจำหน่ายหุ้นกู้สำเร็จลุล่วงไป เช่นค่าพิมพ์ใบหุ้น ค่าที่ปรึกษาทางการเงิน ค่าที่ปรึกษาทางการกฎหมาย เป็นต้น หลักการในการบันทึกค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้มี 2 หลักการ คือ บันทึกเป็นสินทรัพย์อื่นในงบดุลโดยแสดงเป็นค่าใช้จ่ายรอตัดบัญชี และตัดจำหน่ายเป็นค่าใช้จ่ายตลอดอายุของหุ้นกู้โดยมากจะใช้วิธีเส้นตรง หรือ บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้ทั้งจำนวน และลดจำนวนเงินสดที่ได้รับจากการจำหน่ายหุ้นกู้นั้น วิธีนี้สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีไทยในปัจจุบัน

ตัวอย่าง บริษัท สามารถ จำกัด ออกจำหน่ายหุ้นกู้มูลค่า 500,000 บาท ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 หุ้นกู้มีอายุ 5 ปี อัตราดอกเบี้ยตามที่ระบุในใบหุ้น 8% บริษัทมีค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นจำนวน 5,500 บาท บริษัทสามารถบันทึกบัญชีได้ ดังนี้ บันทึกสินทรัพย์อื่นในงบดุล 1 ม.ค. 25x1 เดบิต ค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้รอตัดบัญชี 5,500 เครดิต เงินสด 5,500 บันทึกค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้เป็นสินทรัพย์ 31 ธ.ค. 25x1 เดบิต ค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้ 1,100 เครดิต ค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้รอตัดบัญชี 1,100 บันทึกรายการจัดจำหน่ายสินทรัพย์อื่นเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับงวด (5,500/5 ปี)

ดังนั้นในปี 25x1 บริษัท สามารถจะแสดงค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้ จำนวน 1,100 บาท ในงบกำไรขาดทุนและแสดงค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้รอตัดบัญชีด้วยยอดคงเหลือเท่ากับ 4,400 บาท เป็นสินทรัพย์อื่นหรือสินทรัพย์ไม่มีตัวตนในงบดุล บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้ทั้งจำนวนและลดจำนวนเงินสดที่ได้รับจากการจำหน่ายหุ้นกู้นั้น ตัวอย่างเดิมข้างต้นหากอัตราดอกเบี้ยในท้องตลาด (อัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง) ณ วันที่กิจการออกจำหน่ายหุ้นกู้เท่ากับ 6% ดังนั้นมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดที่กิจการต้องจ่ายในอนาคตเท่ากับ 542,124.40 บาท (ตัวเลขจากการคำนวณในตัวอย่าง) การบันทึกบัญชีค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้สามารถทำได้ดังนี้

เดบิต เงินสด 536,624.40 ค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้ 5,500 เครดิต หุ้นกู้ 500.000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 42,124.40 บันทึกการออกหุ้นกู้และค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นกู้ หากกิจการเลือกบันทึกด้วยวิธีดังกล่าวกิจการจะรายงานค่าใช้จ่ายในการออกหุ้นจำนวน 5,500 บาท ทั้งจำนวนในงบกำไรขาดทุน สำหรับปี 25x1 การออกหุ้นกู้ในระหว่างงวดดอกเบี้ย (Bonds Issued Between Interest Dates)

ตัวอย่าง บริษัท นิยมแอร์ จำกัด จดทะเบียนหุ้นกู้มูลค่า 1,000,000 บาท เมื่อวันที่ 1 เมษายน 25x1 อัตราดอกเบี้ยที่ระบุในหุ้นกู้เท่ากับ 8% ต่อปี จ่ายดอกเบี้ยทุกวันที่ 1 เมษายน และตุลาคมของทุกปี ณ วันที่ 1 กรกฎาคม 25x1 บริษัทออกจำหน่ายหุ้นกู้ในราคา 105 บาท (บวกดอกเบี้ยค้างจ่าย 3 เดือน นับจาก 1 เมษายน ถึง 30 มิถุนายน 25x1) หุ้นกู้มีอายุ 3 ปี จำนวนเงินสดรับจากการจำหน่ายหุ้นกู้ ราคาจำหน่ายหุ้นกู้ (1,000,000 × 105/100) 1,050,000 บาท ดอกเบี้ยค้างจ่าย ( 1,000,000 × 8/100 × 3/12) 20,000 บาท รวมจำนวนเงินสดรับ 1,070,000 บาท

วันออกจำหน่ายหุ้นกู้ การบันทึกบัญชี วันออกจำหน่ายหุ้นกู้ เดบิต เงินสด 1,070,000 เครดิต หุ้นกู้ 1,000,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 50,000 ดอกเบี้ยจ่าย 20,000 บันทึกการออกจำหน่ายหุ้นกู้บวกดอกเบี้ยคงค้าง

ณ วันออกจำหน่ายหุ้นกู้ บริษัท นิยมแอร์ บันทึกเงินสดรับรวม 1,070,000 บาท ประกอบด้วย จำนวนเงินที่จ่ายซื้อหุ้น 1,050,000 บาท และดอกเบี้ยค้างจ่าย จำนวน 20,000 บาท ซึ่งกิจการสามารถเลือกบันทึกบัญชีในดอกเบี้ยจ่ายหรือบัญชีดอกเบี้ยค้างจ่าย นอกจากนี้บริษัทต้องบันทึกส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ จำนวน 50,000 บาท ซึ่งกิจการต้องตัดจำหน่ายตลอดอายุหุ้นกู้ (33 เดือน) กรณีที่ 1 หากบันทึกเป็นดอกเบี้ยจ่าย ณ วันที่ 1 กรกฎาคม 25x1

วันจ่ายดอกเบี้ย เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 40,000 เครดิต เงินสด 40,000 บันทึกบัญชีการจ่ายดอกเบี้ยคำนวณได้ด้วย (1,000,000 × 0.08 × 6/12 ) กรณีที่2 หากบันทึกเป็นดอกเบี้ยค้างจ่าย ณ วันที่ 1 กรกฎาคม 25x1 เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 20,000 ดอกเบี้ยค้างจ่าย 20,000

เครดิต เงินสด 40,000 บันทึกบัญชีการจ่ายดอกเบี้ยจ่าย นอกจากนี้ บริษัทต้องบันทึกการตัดบัญชีส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้โดย 30 ก.ย. 25x1 เดบิต ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 4,545 เครดิต ดอกเบี้ยจ่าย 4,545 บันทึกการตัดส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้โดยวิธีเส้นตรง 50,000 × 3/33 = 4,545 31 ธ.ค. 25x1 เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 20,000

เครดิต ดอกเบี้ยค้างจ่าย 20,000 ปรับปรุงดอกเบี้ยจ่ายระหว่าง 1 ต.ค.-31 ก.ย. 1,000,000 × 8/100 × 3/12 = 20,000 บาท เดบิต ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 4,545 เครดิต ดอกเบี้ยจ่าย 4,545 ปรับปรุงส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 50,000 × 3/33 = 4,545

การไถ่ถอนหุ้นกู้เมื่อครบกำหนด เมื่อครบกำหนดชำระราคาบัญชีของหุ้นกู้ (Carrying Amount) จะเท่ากับราคาตามมูลค่าของหุ้น (Par Value) เนื่องจากมีการตัดบัญชีส่วนเกินหรือส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้จนหมดสิ้นแล้ว เมื่อกิจการทำการไถ่ถอนหุ้นกู้ กิจการต้องบันทึกลดยอดหนี้สิน (หุ้นกู้ที่ครบกำหนดชำระ) และบันทึกการจ่ายชำระเงินเพื่อไถ่ถอนหุ้น

ตัวอย่าง บริษัท สามารถ จำกัด ออกจำหน่ายหุ้นกู้ มูลค่า 200,000 บาท ณ วันที่ 1 มกราคม 25x1 หุ้นกู้มีอายุ 3 ปี อัตราดอกเบี้ยที่ระบุ 6% จ่ายดอกเบี้ยทุกวันที่ 31 ธันวาคมของทุกปี บริษัทจ่ายดอกเบี้ยตามกำหนดตลอดระยะเวลา 3 ปี การบันทึกการไถ่ถอนหุ้นกู้เป็นดังนี้ เดบิต หุ้นกู้ 200,000 เครดิต เงินสด 200,000 บันทึกการจ่ายเงินเพื่อไถ่ถอนหุ้นกู้

หุ้นกู้แปลงสภาพ หมายถึงหุ้นกู้ที่ให้สิทธิผู้ถือในการแปลงสภาพ (หรอแลกเปลี่ยน) เป็นหุ้นทุนของผู้ออกตราสารได้ในราคาที่ระบุไว้ (ราคาแปลงสภาพ Conversion Price) ภายในระยะเวลาที่กำหนดก่อนหุ้นกู้นั้นหมดอายุ หรือ ณ วันที่กำหนดก็ได้แล้วแต่จะกำหนด เหตุผลที่กิจการออกหุ้นกู้แปลงสภาพก็เพื่อสร้างแรงจูงใจให้แก่ผู้ซื้อว่าจะสามารถเปลี่ยนจากการถือตราสารหนี้เป็นตราสารทุนได้เพื่อให้สามารถขายหุ้นกู้ในราคาสูงขึ้นซึ่งหมายถึงการระดมทุนได้ในอัตราดอกเบี้ยที่ต่ำลง การวัดมูลค่าหุ้นกู้แปลงสภาพ หุ้นกู้แปลงสภาพจัดเป็นเครื่องมือทางการเงินแบบผสม ซึ่งประกอบด้วยตราสารหนี้พร้อมกับสิทธิเลือกแปลงสภาพตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 48 เรื่อง การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลสำหรับเครื่องมือทางการเงินระบุให้ผู้ที่ออกเครื่องมือทางการเงินดังกล่าวแสดงองค์ประกอบเป็นหนี้สิน และองค์ประกอบที่เป็นทุนแยกจากกันในงบดุลนับตั้งแต่มีการรับรู้เริ่มแรก

ตัวอย่าง วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัท สามารถ จำกัด ออกจำหน่ายหุ้นกู้แปลงสภาพ 400 หุ้น มูลค่าหุ้นละ 1,000 บาท มูลค่ารวมเท่ากับ 400,000 บาท ได้เงินเท่ากับราคาตามมูลค่า หุ้นกู้แปลสภาพมีอายุ 4 ปี อัตราดอกเบี้ยที่ระบุในหุ้นกู้ เท่ากับ 8% หุ้นกู้จ่ายดอกเบี้ยปีละ 1 ครั้ง ทุวันที่ 31 ธันวาคมของทุกปี ผู้ถือหุ้นสามารถแปลงสภาพหุ้นกู้ได้ทุกเมื่อจนกว่าหุ้นกู้จะครบกำหนดในวันที่ 31 ธันวาคม 25x4 หุ้นกู้แปลงสภาพ 1 หุ้น สามารถแปลงสภาพมาเป็นหุ้นสามัญได้ 10 หุ้น (ราคาหุ้นละ 100 บาท) หุ้นสามัญมีราคาตามมูลค่า หุ้นละ 5 บาท อัตราดอกเบี้ยในท้องตลาด ณ วันออกหุ้นเท่ากับ 10%

ณ วันที่ 3 มกราคม 25x3 ราคาตลาดของหุ้นสามัญหุ้นละ 120 บาท ผู้ถือหุ้นกู้จึงนำหุ้นกู้มาใช้สิทธิแปลงสภาพทั้งจำนวน ราคาตามบัญชีของหุ้นกู้และสิทธิการแปลงสภาพคำนวณได้ดังนี้ ราคารวมของหุ้นกู้แปลงสภาพ 400,000 บาท มูลค่าปัจจุบันของหุ้นกู้เมื่อครบกำหนด 273,204 (400,000 × PVIF,4,10%) = (400,000 × 0.68301) มูลค่าปัจจุบันของดอกเบี้ยจ่ายตลอดอายุของหุ้นกู้ 101,436 (32,000 × PVIF,4,10%) = (32,000 × 3.16986) ราคารวมมูลค่าปัจจุบันของหุ้นกู้ 374,640 บาท ราคาตามบัญชีของสิทธิการแปลงสภาพ 25,360 บาท

การบันทึกบัญชี วันออกหุ้นกู้แปลงสภาพ เดบิต เงินสด 400,000 ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ 25,630 เครดิต หุ้นกู้ 400,000 ส่วนเกินทุน-สิทธิแปลงสภาพ 25,630 บันทึกการออกหุ้นกู้แปลงสภาพ

วันที่ เงินสดจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ตัดจำหน่าย ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้คงเหลือ ราคาตามบัญชีของหุ้นกู้ 1 ม.ค. x1 31 ธ.ค. x1 31 ธ.ค. x2 31 ธ.ค. x3 31 ธ.ค. x4 32,000 37,464 38,010 38,611 39,273 5,464 6,010 6,611 7,273 25,360 19,896 13,886 7,274 462,091.60 469,673.28 477,254.96 484,836.64 492,418.32 500,000.00

เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 38,010 เครดิต เงินสด 32,000 ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ 6,010 บันทึกการจ่ายดอกเบี้ยและตัดบัญชีส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ การบัญชีสำหรับหุ้นกู้แปลงสภาพ (Accounting for Convertible Bonds) การบัญชีสำหรับหุ้นกู้แปลงสภาพ ณ วันที่มีการแปลงสภาพ มี 2 วิธี คือ วิธีราคาตามบัญชี (Book Value Method) วิธีราคาตลาด (Market Value Method)

1. วิธีราคาตามบัญชี(Book Value Method) เมื่อมีการเปลี่ยนแปลงสภาพหุ้นกู้ ให้กิจการบันทึกการเปลี่ยนแปลงสภาพหุ้นกู้เป็นหุ้นสามัญด้วยราคาตามบัญชีของหุ้นกู้สิทธิแปลงสภาพ เปรียบเสมือนกับการออกหุ้นกู้เพื่อไถ่ถอนหนี้สินตามบัญชี ดังนั้นกิจการจึงไม่ควรบันทึกกำไรหรือขาดทุนจากการแปลงสภาพของหุ้นกู้ วิธีราคาตลาด (Market Value Method) 2.ตามวิธีนี้ให้กิจการบันทึกการออกหุ้นสามัญ (จากการแปลงสภาพ) ด้วยราคาตลาดของหุ้นสามัญ ณ วันแปลงสภาพหากสามารถกำหนดราคาตลาดของหุ้นสามัญได้ ในกรณีที่ไม่สามารถระบุราคาตลาดของหุ้นสามัญแต่ทราบราคาตลาดของหุ้นกู้ กิจการสามารถใช้ราคาตลาดของหุ้นกู้ในการบันทึกมูลค่าของการออกหุ้นสามัญได้ให้กิจการบันทึกผลต่างระหว่างราคาตลาดของหุ้นสามัญ (หรือ หุ้นกู้) กับราคาตามบัญชีของหุ้นกู้ และสิทธิการแปลงสภาพเป็นกำไรหรือขาดทุนจากการแปลงสภาพของหุ้นกู้ และแสดงรายการดังกล่าวในงบกำไรขาดทุน(ไม่ใช่เป็นรายการพิเศษ)

การบันทึกบัญชี วันที่มีการแปลงสภาพ เดบิต หุ้นกู้ 400,000 ส่วนเกินทุน – สิทธิการแปลงสภาพ 25,360 ขาดทุนจากการแปลงสภาพหุ้นกู้ 68,526 เครดิต ทุนเรือนหุ้น – หุ้นสามัญ 20,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้น - หุ้นสามัญ 460,000 ส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นกู้ 13,886 หุ้นกู้ควบใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นทุน (Bonds with Detachable Stock Warrants)

ลักษณะของหุ้นกู้ควบใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นทุน ในบางกรณีกิจการออกจำหน่ายหุ้นกู้ควบคู่ใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นทุนเพื่อจูงใจแก่นักลงทุนให้ซื้อหลักทรัพย์หุ้นกู้นั้นโดยได้ใบสำคัญแสดงสิทธิ์ซื้อหุ้นทุน(Warrant) ที่สามารถใช้ซื้อหลักทรัพย์หุ้นทุนของบริษัทผู้ออกได้ในราคาที่ระบุไว้ (Exercise Price) ภายในระยะเวลาที่กำหนดให้ใช้สิทธิ์ (Maturity Date) ผู้ใช้ใบสำคัญแสดงสิทธิสามารถซื้อหุ้นในอัตราที่ระบุไว้ (เช่น 2 หุ้นต่อ 1 สิทธิ) ในกรณีที่เป็นใบสำคัญแสดงสิทธิแบบยุโรป (European Type) ผู้ถือใบสำคัญแสดงสิทธิต้องใช้วันที่ที่กำหนดเท่านั้น แต่ถ้าเป็นแบบอเมริกัน (American Type) ผู้ถืออาจใช้สิทธิในวันใดก็ได้ ภายในระยะเวลาที่กำหนดตามอายุของใบสำคัญแสดงสิทธินั้น การบัญชีสำหรับหุ้นกู้ควบใบสำคัญแสดงซื้อหุ้นทน (Accountings for Bonds with Stock Warrant) ผู้กู้ควบใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นทุน จัดเป็นตราสารผสม (Hybrid Instrument) ประกอบด้วย หุ้นกู้ ซึ่งเป็นตราสารหนี้และใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นทุน ในการบันทึกบัญชีตราสารดังกล่าวต้องแยกมูลค่าของตราสารทั้งสองออกจากกัน โดยอาจใช้วิธีใดวิธีหนึ่งดังต่อไปนี้

วิธีแยกตามสัดส่วน (Proportional Method) หากกิจการทราบราคาตลาดของหุ้นกู้ชนิดเดียวกันที่ไม่มีใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นทุนควบอยู่ด้วย และในขณะเดียวกันก็ทราบราคาตลาดของใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นทุนนั้น ให้ใช้ราคาตลาดของหลักทรัพย์ทั้งสองเป็นเกณฑ์ในการปันส่วนเพื่อหามูลค่าที่จะใช้บันทึกบัญชีหุ้นกู้และใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นทุนนั้น

ตัวอย่าง วันที่ 30 มีนาคม 25x1 บริษัท ฟ้าใส จำกัดออกจำหน่ายหุ้นกู้ควบใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นทุนของบริษัทในราคาหุ้นละ 104 จำนวน 400 หุ้น ราคาตามมูลค่าหุ้นละ 1,000 บาท อัตราดอกเบี้ย 6% ต่อปี หุ้นกู้ที่ออก 1 หุ้น จะแนบควบใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นละ 5 ใบ โดยใบสำคัญแสดงสิทธิแต่ละใบมีอายุ 1 ปี สามารถซื้อหุ้นสามัญ 1 หุ้น ราคาตามมูลค่าหุ้นละ 1 บาท ได้ในราคาหุ้นละ 17 บาท ราคาตลาดของหุ้นกู้ที่มีลักษณะคล้ายกันแต่ไม่มีใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้น มีราคา 102 บาท และราคาตลาดของใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้น ราคาใบละ 5 บาท มีผู้นำใบแสดงสิทธิในการซื้อหุ้นทุนมาใช้สิทธิจำนวน 1,500 ใบ

การคำนวณราคาหุ้นกู้และใบสำคัญแสดงสิทธิในการซื้อหุ้นทุน ราคาตลาดของหุ้นกู้ที่ไม่มีใบสำคัญแสดงสิทธิ 408,000 บาท ราคาตลาดของใบสำคัญแสดงสิทธิในการซื้อหุ้นทุน 10,000 บาท รวม 418,000 บาท

การปันส่วนโดยใช้ราคาตลาดของหลักทรัพย์ทั้งสองเป็นเกณฑ์ ราคาขายรวม 416,000 บาท ปันส่วนให้หุ้นกู้ 406,048 บาท ปันส่วนให้ใบสำคัญแสดงสิทธิในการซื้อหุ้นทุน 9,952 บาท การบันทึกบัญชี วันออกจำหน่ายหุ้นกู้ควบใบสำคัญแสดงสิทธิ เดบิต เงินสด 416,000 เครดิต หุ้นกู้ 400,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นกู้ 6,048 ส่วนเกินทุน – ใบสำคัญ 9,952 แสดงสิทธิในการซื้อหุ้นทุน

บันทึกบัญชีการจำหน่ายหุ้นกู้ควบใบสำคัญแสดงสิทธิ บัญชีส่วนเกินทุน – ใบสำคัญแสดงสิทธิในการซื้อหุ้นทุนให้แสดงในงบดุลในส่วนของผู้ถือหุ้น การบันทึกบัญชีเมื่อมีผู้ใช้สิทธิซื้อหุ้นทุน 1,500 ใบ เดบิต เงินสด 25,500 ส่วนเกินทุน – ใบสำคัญแสดงสิทธิในการซื้อหุ้นทุน 7,464 เครดิต ทุนเรือนหุ้น 1,500 ส่วนเกินมูลค่าหุ้น – หุ้นสามัญ 31,464 บันทึกการออกหุ้นทุนจากการใช้สิทธิซื้อหุ้น เดบิต ส่วนเกินทุน – ใบสำคัญแสดงสิทธิ 2,488 เครดิต ส่วนเกินทุน – ใบสำคัญแสดงสิทธิที่หมดอายุ 2,488 บันทึกส่วนเกินทุนที่หมดอายุ บัญชีส่วนเกินทุน – ใบสำคัญแสดงสิทธิในการซื้อหุ้นทุนที่หมดอายุ แสดงในงบดุลส่วนของผู้ถือหุ้น

2. วิธีส่วนเพิ่ม (Incremental Method) ในกรณีที่กิจการสามารถหาราคาตลาดของหลักทรัพย์ได้เพียงชนิดเดียวเท่านั้นเช่นอาจทราบราคาตลาดของหุ้นกู้ แต่ไม่ทราบราคาตลาดของใบสำคัญแสดงสิทธิในการซื้อหุ้น หรืออาจเกิดกิจการทราบราคาตลาดของใบสำคัญแสดงสิทธิในการซื้อหุ้นแต่ไม่สามารถหาราคาตลาดของหุ้นกู้ในกรณีดังกล่าว ให้นำราคาตลาดของหลักทรัพย์ที่กิจการทราบ ไปหักออกจากราคาจำหน่ายรวมของหุ้นกู้ควบใบสำคัญแสดงสิทธิส่วนที่เหลือให้บันทึกเป็นราคาตามบัญชีของหลักทรัพย์ที่กิจการไม่ทราบราคาตลาด สำหรับการบันทึกบัญชี ณ วันออกจำหน่ายหลักทรัพย์การใช้สิทธิใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้น และการบันทึกใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นหมดอายุจะเหมือนกับตัวอย่างที่แสดงแล้วข้างต้น