การวิเคราะห์ความสัมพันธ์ต้นทุน – ปริมาณ – กำไร

พฤติกรรมต้นทุน พฤติกรรมต้นทุน หมายถึง ลักษณะที่ต้นทุนมีการเปลี่ยนแปลง เนื่องจากการเปลี่ยนแปลงของกิจกรรมที่เกี่ยวข้อง ในการทำความเข้าใจเกี่ยวพฤติกรรมต้นทุนนั้นมีปัจจัยที่ต้องพิจารณา 2 ปัจจัย คือ 1. การระบุกิจกรรมที่เป็นสาเหตุของการเกิดต้นทุน เรียกว่า ฐานกิจกรรม (activity bases) หรือตัวผลักดันกิจกรรม (activity drivers) หรือตัวผลักดันต้นทุน (Cost drivers) ซึ่งในการกำหนดกิจกรรมฐานกิจกรรม อาจจะต้องใช้ปัจจัยสำคัญเพียงปัจจัยเดียวที่เป็นสาเหตุของการเกิดต้นทุนของกิจการ เช่น ปริมาณขาย เป็นฐานกิจกรรมที่ใช้ศึกษาถึงพฤติกรรมของต้นทุนทุกชนิด

2. การกำหนดช่วงหรือขอบเขตกิจกรรมที่เกี่ยวข้อง (range of activity) ซึ่งทำให้ต้นทุนเกิดการเปลี่ยนแปลงได้ และผู้บริหารต้องให้ความสนใจ เรียกว่า ช่วงที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ (relevant range) เป็นระดับ (ปริมาณ) การผลิตในกิจกรรมต่างๆ ข้อเปรียบเทียบระหว่างต้นทุนผันแปรกับต้นทุนคงที่ การเข้าใจพฤติกรรมของต้นทุน จำเป็นต้องเข้าใจต้นทุนผันแปรและต้นคงที่เสียก่อน ต้นทุนที่จะพิจารณาว่าเป็นต้นทุนคงที่หรือต้นทุนผันแปรได้ ต้องพิจารณาจากต้นทุนที่เปลี่ยนแปลงกับขนาดของตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดการเปลี่ยนแปลง

ต้นทุนผันแปร คือ ต้นที่เปลี่ยนแปลงไปตามตัวผลักดันต้นทุนทางตรง ต้นทุนคงที่ หมายถึง ต้นทุนที่ไม่เปลี่ยนแปลงไปตามการเปลี่ยนแปลงของตัวผลักดันต้นทุน ตัวอย่างเช่น ถ้าผลิตสินค้าหนึ่งหน่วย ต้องใช้แรงงาน 2 ชั่วโมง ต้องจ่ายค่าแรงงานให้คนงานชั่วโมงล่ะ 5 บาท หรือมีค่าแรงงานเกิดขึ้น 10 บาท ถ้าผลิตสินค้าเป็น 3 หน่วย หมายความว่า จะต้องจ่ายค่าแรงงานเท่ากับ 30 บาท ดังนั้นจะเห็นได้ว่าค่าแรงงานผันแปรไปตามจำนวนหน่วยของสินค้าที่ผลิต กล่าวคือ ถ้าผลิตมากมีค่าแรงมาก ถ้าผลิตน้อยมีค่าแรงน้อย

การจำแนกต้นทุนผสม โดยทั่วไปต้นทุนผสมจะประกอบด้วย ต้นทุนคงที่และต้นทุนผันแปร ซึ่งอยู่รวมกัน การจำแนกต้นทุนทั้งสองชนิดออกจากกันนั้นในทางปฏิบัติทำได้ค่อนข้างยาก แต่สามารถแยกต้นทุนได้ โดยใช้วิธีดังต่อไปนี้ 1. วิธีสูงสุด – ต่ำสุด (The High-Low Method) วิธีสูงสุด – ต่ำสุด เป็นวิธีการจำแนกต้นทุนผสมที่อาศัยข้อมูลของกิจกรรม ณ ระดับสูงสุด และข้อมูลของกิจกรรม ณ ระดับต่ำสุด เป็นตัวแทนในการจำแนกต้นทุนที่เกิดขึ้น เพื่อหาส่วนประกอบของต้นทนคงที่และผันแปร

ตัวอย่างที่ 1 บริษัท กานดา จำกัด มีต้นทุนเกิดขึ้นในแผนกซ่อมบำรุง ในช่วงเวลา 6 เดือน ดังนี้ การผลิต (หน่วย) ต้นทุนรวม (บาท) มกราคา 1,500 45,550 กุมภาพันธ์ 2,250 52,000 มีนาคม 3,150 61,500 เมษายน 2,700 57,500 พฤษภาคม 1,125 41,250 มิถภุนายน 1,875 48,775

จากตารางพบว่า จำนวนหน่วยผลิต คือ ระดับปริมาณกิจกรรมที่เกิดขึ้นและปริมาณการผลิตในช่วงเดือนมกราคม ถึงเดือนมิถุนายน คือช่วงที่มีความหมาย (relevant range) ในการวิเคราะห์เพื่อจำแนกต้นทุนผสม ดังนั้นเราสารถคำนวณหาความแตกต่างระหว่างจำนวนหน่วยที่ผลิต และความแตกต่างต้นทุนรวมในระดับสูงสุดและต่ำสุดของการผลิต ได้ดังนี้ เดือน ระดับกิจกรรม การผลิต(หน่วย) ต้นทุนรวม(บาท) มีนาคม สูงสุด 3,150 61,500 พฤษภาคม ต่ำสุด 1,125 41,250 ผลต่าง 2,025 20,250

เมื่อเราทราบต้นทุนผันแปรต่อหน่วย เราก็สามารถคำนวณหาต้นทุนคงที่ได้จากสมการต้นทุนรวม ดังนี้ ต้นทุนรวม = ต้นทุนคงที่ + ต้นทุนผันแปร หรือ ต้นทุนรวม = ต้นทุนคงที่ + (ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย x หน่วยการผลิต) แทนค่า ณ ระดับกิจกรรมสูงสุด 61,500 = ต้นทุนคงที่ + (10 x 3,150) 61,500 = ต้นทุนคงที่ + ( 31,500) ต้นทุนคงที่ = 61,500 – 31,500 ต้นทุนคงที่ = 30,000 บาท แทนค่า ณ ระดับต่ำสุด

41,250 = ต้นทุนคงที่ + (10 x 1,125) 41,250 = ต้นทุนคงที่ + (11,250) ต้นทุนคงที่ = 41,250 – 11,250 ต้นทุนคงที่ = 30,000 บาท สรุปต้นทุนของแผนกซ่อมบำรุง เราสามรถจำแนกออกได้เป็นต้นทุนคงที่ได้ 30,000 บาทและต้นทุนผันแปรต่อหน่วย 10 บาท

2. วิธีใช้แผนภูมิกระจัดกระจาย (Scattergraph Approach) เป็นการใช้ข้อมูลการผลิตและต้นทุนรวมที่เกิดขึ้นมาหาความสัมพันธ์กันโดยการ plot จุดของระดับของกิจกรรมการผลิตกับต้นทุนรวมที่เกิดขึ้นบนแผนภูมิ โดยให้แกน X และแกน Y แทนต้นทุนรวมที่เกิดขึ้น จากนั้นลากเส้นตรงผ่านข้อมูลดิบทั้งหมด โดยให้ข้อมูลดิบเบี่ยงเบนจากเส้นตรงที่ลากผ่านจากจุดต่างๆน้อยที่สุด และขั้นสุดท้ายก็พยากรณ์โดยอ้างจุดความสัมพันธ์ของข้อมูลบนเส้นตรงที่ลากขึ้นมานั้น

ตัวอย่างที่ 2 บริษัท ส้มเขียวหวาน จำกัด มีต้นทุนที่เกิดขึ้นจากระดับการผลิตในรอบ 12 เดือน ที่ผ่านมา ดังนี้ เดือน การผลิต(หน่วย) ต้นทุนรวม(บาท) มกราคม 750 170,000 กุมภาพันธ์ 1,000 175,000 มีนาคม 1,250 205,000 เมษายน 1,750 250,000 พฤษภาคม 2,000 265,000 มิถุนายน 2,250 275,000 กรกฎาคม 3,000 400,000 สิงหาคม 2,750 350,000 กันยายน 2,500 300,000 ตุลาคม 210,000 พฤศจิกายน 190,000 ธันวาคม 500 150,000 รวม 20,000 2,940,000

3. วิธีกำลังสองน้อยที่สุด หรือการวิเคราะห์สมการถดถอย (Regression Analysis) การวิเคราะห์สมการถดถอย คือ วิธีทางการสถิติ ซึ่งใช้ข้อมูลของต้นทุนที่มีอยู่ทั้งหมดมาคำนวณหาสมการต้นทุน จากตัวอย่างที่ 2 เราสามารถคำนวณหาสมการถดถอยได้ดังนี้ (รายละเอียดการคำนวณศึกษาได้จากวิชาสถิติธุรกิจ) ต้นทุนรวมคงที่ = ต้นทุนคงที่ + (ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย x ระดับกิจกรรมการผลิต) ต้นทุนรวม = 93,619 + (90.38 x ระดับกิจกรรมการผลิต) สมมุติว่าถ้าบริษัท ส้มเขียวหวาน จำกัด ผลิตสินค้าในระดับ 1,500 หน่วย ต้นทุนรวมจะเท่ากับ 229,864 บาท (ดูคำนวณ)

ต้นทุนรวม = 93,619 + (90.83 x 1,500) = 93,619 + 136,245 = 229,864 บาท จะเห็นได้ว่าผลลัพธ์ที่ได้จะมีค่าน้อยกว่าการคำนวณโดยวิธีสูงสุด – ต่ำสุด ซึ่งคำนวณได้ผลลัพธ์ 250,000 บาท แต่อย่างไรก็ดี วิธีสูงสุด-ต่ำสุด คำนวณได้ง่ายกว่า แต่จะได้ผลลัพธ์ถูกต้องน้อยกว่าวิธีวิเคราะห์โดยใช้สมการถดถอย

การวิเคราะห์ความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน-ปริมาณ-กำไร การวิเคราะห์ความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน-ปริมาณ-กำไร ผู้บริหารมักจะจำแนกต้นทุนออกเป็น 2 ประเภท คือ ต้นทุนผันแปร และ ต้นทุนคงที่ ที่มีผลกระทบต่อต้นทุนในการผลิตสินค้า และจากพฤติกรรมของต้นทุนที่เกิดขึ้นดังกล่าว ย่อมส่งผลต่อรายได้ ปริมาณ และผลกำไรของกิจการ ดังนั้นการวิเคราะห์ความสัมพันธ์ระหว่าง ต้นทุน-ปริมาณ-กำไร (Cost-volume-profit analysis) จึงมีความจำเป็นอย่างยิ่งในการบริหาร การงวางแผนธุรกิจ ซึ่งเกี่ยวข้องกับราคาขาย หน่วยผลิต ต้นทุน ค่าใช้จ่าย ตลอดจนผลกำไรในอนาคต

ตัวอย่างที่ 3 ผู้จัดการร้านอาหารแห่งหนึ่ง กำลังตัดสินใจที่จะเช่าตู้ขายสินค้าอัตโนมัติที่ให้บริการด้วยการหลอดเหรียญ โดยเขาคิดว่าจะขายสินค้าในหน่วยล่ะ 50 บาท ต้นทุนขายสินค้าหน่วยล่ะ 40 บาท ทั้งนี้ เขาคาดว่าจะมีรายได้และค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นจากการดำเนินงานทั้งสิ้นดังนี้

ต่อหน่วย(บาท). ร้อยละของ. ยอดขาย ราคาขาย. 50. 100 ต้นทุนผันแปร. 40 ต่อหน่วย(บาท) ร้อยละของ ยอดขาย ราคาขาย 50 100 ต้นทุนผันแปร 40 80 กำไรหลังหักต้นทุนผันแปร(กำไรส่วนเกิน) 10 20 ค่าเช่า 1,000 ค่าจ้างพนักงานในการดูแลและเติมสินค้าเข้าตู้ 4,500 ค่าใช้จ่ายคงที่อื่นๆ 500 รวม 6,000

จุดคุ้มทุน กำไรส่วนเกินและเทคนิคการใช้สมการ (Break – Even-Point – Contribution Margin and Equation Techniques) การวิเคราะห์หาความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน-ปริมาณ-กำไร โดยปกติจะคำนวณหาเป็นจำนวนหน่วยและจำนวนเงินเป็นส่วนใหญ่ จุดคุ้มทุน คือ การหาจำนวนหน่วยขาย ที่ทำให้ยอดขายรวมเท่ากับค่าใช้จ่ายรวม ทำให้กิจกรรมไม่มีกำไรหรือขาดทุนนั่นเอง

การนำเอาจุดคุ้มทุนมาใช้ในการพิจารณานั้น ถือเป็นส่วนหนึ่งของการประเมินความเสี่ยง คือ การนำจุดคุ้มทุนมาเปรียบเทียบกับยอดขายที่ประมาณการไว้ก่อน ทำให้ผู้บริหารสามารถทราบถึงส่วนเกินที่ปลอดภัย (margin of safety) คือ ตราบใดที่ยอดขายประมาณการของกิจการยังสูงกว่ายอดขาย ณ จุดคุ้มทุน กิจการยังกำไรอยู่ แต่เมื่อใดที่ยอดขายกิจการลดลงได้เฉพาะในส่วนที่ไม่เกินจากส่วนเกินที่ปลอดภัย ณ จุดนั้นจะไม่ก่อให้เกิดผลขาดทุนแก่กิจการ ส่วนเกินที่ปลอดภัย = ยอดขายที่ประมาณการ – ยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน

รวม. ต่อหน่วย(บาท). ร้อยละ หน่วยขาย. 600 หน่วย. ยอดขาย. 30,000 บาท. 50 รวม ต่อหน่วย(บาท) ร้อยละ หน่วยขาย 600 หน่วย ยอดขาย 30,000 บาท 50 100 ต้นทุนผันแปร 24,000 บาท 40 80 กำไรส่วนเกิน 6,000 บาท 10 20 ต้นทุนคงที่ 6,000 บาท กำไร(ขาดทุน) -0- บาท

บางกิจการอาจไม่ทราบราคาขายต่อหน่วย และต้นทุนผันแปรต่อหน่วยได้เนื่องจากกิจการมีสินค้าที่ขายเป็นร้อยเป็นพันชนิด เช่น ร้านขายทองคำ ซึ่งโดยปกติคงไม่มีร้านใดขายสินค้าเพียงอย่างเดียวแน่ ดังนั้น การหาจำนวนหน่วยขายที่จุดคุ้มทุนอาจไม่ได้ช่วยให้ผู้บริหารวางแผนหรือตัดสินใจได้เลย

2. วิธีสมการ (Equation Approach) 2. วิธีสมการ (Equation Approach) วิธีนี้ถือเป็นวิธีพื้นฐานของวิธีการวิเคราะห์หาจุดคุ้มทุน เราอาจใช้วิธีนี้ประยุกต์กับการหาจำนวนหน่วยขายที่ทำให้กิจการมีกำไรตามที่ต้องการโดยไม่ยาก วิธีสมการก็สามารถถอดรูปแบบมาจากงบกำไรขาดทุนนั่นเอง ขาย – ต้นทุนผันแปร – ต้นทุนคงที่ = 0 สมมุติให้ X เท่ากับจำนวนหน่วยขายที่จุดคุ้มทุน จากตัวอย่างที่ 3 50x - 40x – 6,000 = 0 10x = 6,000 x = 600 หน่วย

3. วิธีใช้กราฟ (Graphic Approach) 3. วิธีใช้กราฟ (Graphic Approach) การวิเคราะห์หาความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน ปริมาณ กำไร สามารถแสดงได้ของการใช้กราฟ เพื่ออธิบายความสัมพันธ์ดังกล่าว การใช้กราฟทำได้ 2 รูปแบบ ได้แก่ 3.1 กราฟแสดงความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน-ปริมาณ-กำไร (Cost-Volume-Profit Chart : CVP chart) บางครั้งเรียกว่า กราฟจุดคุ้มทุน (break-even chart)

ภาพ 2.3 แสดงความสัมพันธ์ระหว่างข้อมูลต้นทุน-ปริมาณ-กำไร จากภาพ จุดคุ้มทุน คือ จุดที่เส้นรายได้รวมตัดกับเส้นต้นทุนรวม ซึ่งคือจุดที่ยอดขาย 600 หน่วย และรายได้จากการขาย 30,000 บาท

3.2 กราฟแสดงความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน-ปริมาณ-กำไร (Profit – Volume C hart : P-V chart) เป็นอีกรูปแบบของการอธิบายความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ และกำไร จากข้อมูลที่ 3 สามารถแสดงในรูปของกราฟแสดงความสัมพันธ์ระหว่าง ปริมาณ-กำไร ดังนี้

จากภาพที่ 2.3 จุดคุ้มทุน คือ จุดที่เส้นกำไรตัดกับเส้นปริมาณ(แกนนอน)ซึ่งมียอดขาย 600 หน่วย ในขณะที่ถ้าขายไม่ได้จะเกิดผลขาดทุน 6,000 บาท เท่ากับต้นทุนคงที่ การนำผลลัพธ์ของการคำนวณจุดคุ้มทุนไปใช้ในการนำข้อมูลไปวางแผนการดำเนินการได้อย่างมีประสิทธิภาพละมีความถูกต้องนั้น ต้องคำนึงถึงสมมุติฐานหลายประการ ดังนี้

1. ต้นทุนที่เกิดขึ้นของสมการแบ่งตามประเภทต้นทุนเป็นต้นทุนคงที่และผันแปรได้ 2. ราคาขายและต้นทุนผันแปรต่อหน่วยไม่เปลี่ยนแปลงในช่วงการตัดสินใจและ ณ ระดับการขาย การผลิตทุกระดับ 3. ต้นทุนที่ที่เกิดขึ้นต้องมีมูลค่าที่เท่ากันในทุกระดับการผลิต 4. ปัจจัยที่เกี่ยวข้องกับการผลิตไม่มีการเปลี่ยนแปลงด้านประสิทธิภาพแต่อย่างใด 5. อัตราส่วนผสมการขายของการขายสินค้าหลายชนิดไม่เปลี่ยนแปลง

กิจการอาจเปลี่ยนแปลงทั้งราคาขายต่อหน่วย ต้นทุนผันแปรต่อหน่วยหรือแม้กระทั่งต้นทุนคงที่พร้อมๆกัน เช่น กิจการพบว่าควรปิดเครื่องระหว่าง 18.00-06.00 น. ซึ่งจะทำให้กิจการประหยัดค่าแรงงานพนักงานได้เดือน ละ 280 บาท อย่างไรก็ตามการลดเวลาให้บริการ 24 ชั่วโมง เป็น 12 ชั่วโมง ย่อมส่งผลกระทบต่อยอดขายของกิจการเช่นกัน สมมุติว่ายอดขายต่อเดือนจะลดลง 100 หน่วย จากยอดขายปัจจุบัน เราลองมาวิเคราะห์ว่า กิจการควรตัดสินใจอย่างไรเมื่อยอดขายปัจจุบันเป็น 620 หน่วย และ 900 หน่วย ตามลำดับ ยอดขายลดลง(บาท) ยอดขายลดลง(บาท) 620 หน่วยเป็น 520 หน่วย 900 หน่วยเป็น 800 หน่วย ย อดขาย 31,000 26,000 45,000 40,000 ต้นทุนผันแปร 24,800 20,800 36,000 32,000 กำไรส่วนเกิน 6,200 5,200 9,000 8,000 ต้นทุนคงที่ 6,000 5,180 6,000 5,180 กำไรจาการดำเนินงาน 200 20 3,000 2,820 กำไรเปลี่ยนแปลง (180) (180)

การใช้วิธีส่วนที่เพิ่มขึ้นแก้ไขปัญหา วิธีนี้จะง่ายและรวดเร็วเนื่องจากวิธีนี้จะเน้นพิจารณาแต่เฉพาะในส่วนของรายได้และต้นทุนที่เพิ่มขึ้น คือ ถ้ารายได้ที่เพิ่มขึ้นมากว่าต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายที่เพิ่มขึ้นแล้ว กิจการย่อมมีกำไรเพิ่มขึ้นด้วย โครงสร้างต้นทุนที่เหมาะสม การวิเคราะห์ความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน-ปริมาณ-กำไร ยังมีประโยชน์ต่อการบริหารตามความรับผิดชอบ คือ ผู้บริหารจะพยายามสร้างผลกำไรในหน่วยงานที่ตน

รับผิดชอบด้วยการพัฒนาและปรับโครงสร้างของต่นทุนที่เหมาะสมและถูกที่สุด เช่น การซื้อเครื่องจักรใหม่ทำให้กิจการต้องมีต้นทุนที่สูงขึ้แต่ในขณะเดียวกันก็ช่วยให้ต้นทุนลดค่าแรงงานต่อหน่วยผลิตลงด้วยเช่นกัน กิจการที่มีงบโฆษณามาก ส่วนใหญ่จะเป็นกิจการที่มีอัตราส่วนของกำไรส่วนเกินสูง เช่น สายการบิน บุหรี่ เครื่องสำอางต์ เป็นต้น ตรงกันข้ามกันธุรกิจที่มีอัตราส่วนของกำไรส่วนเกินที่ต่ำ ก็มักจะใช้โฆษณาและส่งเสริมการขายน้อยตามกันไปด้วย เช่น ธุรกิจผลิตอุปกรณ์ เครื่องจักรที่ใช้ในโรงงานอุตสาหกรรม เป็นต้น เราลองมาดูตัวอย่างดังต่อไปนี้

บริษัทขายน้ำหอม. บริษัทรับจ้างทำความสะอาด หน่วยขาย. 100,000 หน่วย บริษัทขายน้ำหอม บริษัทรับจ้างทำความสะอาด หน่วยขาย 100,000 หน่วย 100,000 ตารางฟุต ยอดขาย 2,000,000 2,000,000 ต้นทุนผันแปร 200,000 1,700,000 กำไรส่วนเกิน 1,800,000 300,000 อัตราส่วนกำไรส่วนเกิน 90% 15% สมมุติว่ากิจการทั้งสองต้องการเพิ่มยอดขายอีก 10% (2,000,000 x 10% = 200,000)

บริษัทขายน้ำหอม บริษัทรับจ้างทำความสะอาด ยอดขายเพิ่มขึ้น (10,000 x x20) 200,000 200,000 กำไรส่วนเกินเพิ่มขึ้น 180,000 30,000 (90%,15%) จากตัวอย่างดังกล่าวกิจการขายน้ำหอมจะเพิ่มงบโฆษณาเพื่อต้องการยอดขายเพิ่มขึ้นอีก 180,000 บาท ตรงกันข้ามดกิจการรับทำความสะอาด คงไม่จ่ายค่าโฆษณาเพิ่มขึ้นเพื่อหวังกำไรแค่ 30,000 บาท

รายการ บริษัท รัตนา จำกัด บริษัท ดวงแก้ว จำกัด จำนวนเงิน อัตราส่วน (%) ขาย 1,000,000 100 หัก ต้นทุนผันแปร 750,000 75 กำไรส่วนเกิน 250,000 25 หัก ต้นทุนคงที่ 200,000 125,000 กำไรจากการดำเนินงาน 50,000 DOL 5 เท่า 2 เท่า

กำไรส่วนเกินและกำไรขั้นต้น กำไรส่วนเกินและกำไรขั้นต้น กำไรขั้นต้น หมายถึง ผลต่างของยอดขาย (Cost of goods sold) ซึ่งต้นทุนขาย หมายถึง ต้นทุนของสินค้าที่ซื้อมาหรือผลิตขึ้นแล้วขายให้ลูกค้า ซึ่งไม่รวมค่าใช้จ่ายในการขายเพื่อที่จะขายสินค้านั้นๆให้ได้ ในขณะที่กำไรส่วนเกิน หมายถึง ผลต่างของยอดขายกับต้นทุนผันแปรทั้งหมดส่วนหนึ่งอาจมาจากต้นทุนของยอดขายกับต้นทุนผันแปรทั้งหมด กำไรขั้นต้น = ยอดขาย - ต้นทุนขาย กำไรส่วนเกิน = ยอดขาย – ต้นทุนผันแปร

จากตัวอย่างที่ 3 จะเห็นได้ว่า กำไรขั้นต้นและกำไรส่วนเกินอาจเหมือนกันและอาจไม่เหมือนกัน ขึ้นอยู่กับแต่ละสถานการณ์ ราคาขาย 50 บาท ต้นทุนผันแปร 40 บาท กำไรส่วนเกิน(กำไรขั้นต้น) 10 บาท จากตัวอย่างจะเห็นได้ว่ากำไรขั้นต้นและกำไรส่วนเกินจะเท่ากันคือ 10 บาท สมมุติว่ากิจการจะต้องจ่ายค่าเช่าเพิ่มอีก 1 บาท ทุกๆหน่วยที่ขายได้

กำไรส่วนเกิน(บาท). กำไรขั้นต้น(บาท) ราคาขาย. 50. 50 ต้นทุนผันแปร. 40 กำไรส่วนเกิน(บาท) กำไรขั้นต้น(บาท) ราคาขาย 50 50 ต้นทุนผันแปร 40 40 ค่าใช้จ่ายผันแปร(ค่าเช่า) 1 41 กำไรส่วนเกิน 9 กำไรขั้นต้น 10

การนำจุดคุ้มทุนมาใช้กับกิจการไม่แสวงหากำไร กิจการที่ไม่แสวงหาผลกำไร เช่น สมมุติว่ารัฐบาลได้จัดสรรงบประมาณให้แก่หน่วยงานหนึ่ง 100,000 บาท เพื่อคอยให้คำแนะนำปรึกษาแก่ผู้ติดยาเสพติด ต้นทุนของที่จะต้องให้แก่ผู้ป่วยเฉลี่ยที่ 400 บาทต่อคนต่อปี ต้นทุนคงที่ปีล่ะ 60,000 บาท สำหรับช่วงที่มีความหมายของผู้ป่วยอยู่ระหว่างที่ 50-150 คนจากงบประมาณที่ได้จัดสรรดังกล่าว

คำนวณได้ดังนี้ รายได้ – ต้นทุนผันแปร – ต้นทุนคงที่ = 0 ( เนื่องจากหน่วยงานต้องใช้งบประมาณให้หมด) 100,000 – 400x – 60,000 = 0 400 x = 40,000 X = 100 คน จากงบประมาณที่ได้รับดังกล่าว หน่วยงานนี้สามารถให้บริการแก่ผู้ติด ยาเสพย์ติดได้ 100 คน

การวิเคราะห์ส่วนผสมการขาย จากการวิเคราะห์ความสัมพันธ์ระหว่างต้นทุน-ปริมาณ-กำไร จะเห็นได้ว่าความสัมพันธ์ของสินค้าที่กิจการขายเพียงชนิดเดียวเท่านั้น ซึ่งในทางปฏิบัติกิจการย่อมมีสินค้าเพื่อขายมากมายหลายชนิด ปัจจัยอีกอย่างหนึ่งคือสัดส่วนของจำนวนการขายสินค้าหรือเรียกว่าส่วนผสมการขายสินค้า ก็ยังมีผลต่อการวิเคราะห์ความสัมพันธ์ของต้นทุน-ปริมาณ-กำไรด้วย ข้อสังเกต กรณีหาจุดคุ้มทุนของการขายสินค้าหลายชนิด จะมีลักษณะการคำนวนคล้ายกันกับการหาจุดคุ้มทุนของการขายสินค้าเพียงชนิดเดียวแต่จะต่างกันตรงที่การขายสินค้าหลายชนิดจะต้องทำการหาสัดส่วนสินค้าแต่ละชนิดออกมาให้ได้

การวิเคราะห์ ดังนี้ (จากข้อมูลหน้า 44 การวิเคราะห์ ดังนี้ (จากข้อมูลหน้า 44.) คำนวณหาสัดส่วนของส่วนผสมการขาย = ปริมาณการขายของสินค้าแต่ละชนิด/ ปริมาณการขายของสินค้าแต่ละ ชนิดรวมกัน สัดส่วนของส่วนผสมการขายของกระเป๋าใส่ธนบัตร = ปริมาณการขายของกระเป๋าใส่ธนบัตร / ปริมาณการขายของสินค้าแต่ละชนิดรวมกัน = 300,000 / (300,000 + 75,000) = 300,000 / 375,000 = 0.8 หรือ 80 %

สัดส่วนของส่วนผสมการขายของที่ใส่พวงกุญแก = ปริมาณการขายของที่ใส่พวงกุญแจ / ปริมาณการขายของสินค้าแต่ละชนิดรวมกัน = 75,000 / (300,000 + 75,000) = 75,000 / 375,000 = 0.2 หรือ 20 %

คำนวณหากำไรส่วนเกินถัวเฉลี่ยต่อหน่วย = (กำไรส่วนเกินต่อหน่วยของสินค้าชนิดที่หนึ่ง * สัดส่วนของส่วนผสมการขายของสินค้าชนิดที่หนึ่ง) + (กำไรส่วนเกินต่อหน่วยของสินค้าชนิดที่สอง * สัดส่วนของส่วนผสมการขายของสินค้าชนิดที่สอง) = (1 * 0.8) + (2 * 0.2) = (0.8) + (0.4) = 1.2 บาท

คำนวณหาปริมาณคุ้มทุนรวม = ต้นทุนคงที่รวม / กำไรส่วนเกินถัวเฉลี่ยต่อหน่วย = 180,000 / 1.2 = 150,000 หน่วย

คำนวณหาปริมาณคุ้มทุนของสินค้าแต่ละชนิด = ปริมาณคุ้มทุนรวม คำนวณหาปริมาณคุ้มทุนของสินค้าแต่ละชนิด = ปริมาณคุ้มทุนรวม * สัดส่วนส่วนผสมการขายของสินค้าแต่ละชนิด ปริมาณคุ้มทุนของกระเป๋าใส่ธนบัตร = ปริมาณคุ้มทุนรวม * สัดส่วนส่วนผสมการขายของกระเป๋าใส่ธนบัตร = 150,000 * 0.8 = 120,000 ใบ

ปริมาณคุ้มทุนของที่ใส่พวงกุญแจ = ปริมาณคุ้มทุนรวม ปริมาณคุ้มทุนของที่ใส่พวงกุญแจ = ปริมาณคุ้มทุนรวม * สัดส่วนส่วนผสมการขายของที่ใส่พวงกุญแจ = 150,000 * 0.2 = 30,000 ใบ

ยอดขายรวม (120,000 * 8) + (30,000 * 5) 1,110,000.- หัก ต้นทุนผันแปรรวม (120,000 * 7) + (30,000 * 3) 930,000.- กำไรส่วนเกินรวม (120,000 * 1) + (30,000 * 2) 180,000.- หัก ต้นทุนคงที่รวม 180,000.- กำไรจากการดำเนินงาน 0.-

สรุป การวิเคราะห์ข้อมูลต้นทุนตามพฤติกรรมมีความสำคัญต่อองค์กรในการนำไปใช้ประโยชน์ในการวิเคราะห์และควบคุมต้นทุนตลอดจนค่าใช้จ่ายขององค์ให้อยู่ในระดับที่เหมาะสม โดยเฉพาะอย่างยิ่งการนำข้อมูลต้นทุนตามพฤติกรรมไปใช้ประโยชน์ในการวิเคราะห์จุดคุ้มทุนและกำไรตามที่ต้องการและหลังภาษีเงินได้ ซึ่งจะทำให้กิจการสามารถวางแผนด้านการผลิต การจัดจำหน่าย และการจัดหาเงินทุนมาใช้ในกิจการได้เหมาะสม สอดคล้องกับเป้าหมายที่ได้วางไว้